参与国家审计的外部人员审计质量控制研究_审计质量论文

外聘人员参与国家审计的审计质量控制研究，本文主要内容关键词为：质量控制论文,人员论文,国家论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。

      中办国办印发的《关于实行审计全覆盖的实施意见》中提到要适应审计全覆盖的要求，必须加大审计资源统筹整合力度，包括有效利用社会审计力量，根据审计需要向社会购买审计服务。然而，外聘人员参与国家审计，在一定程度上缓解审计人员力量不足、知识结构不全，专业化技能缺失，提高审计效率，同时也存在影响审计质量的风险。因此，开展对外聘人员参与国家审计的途径及质量控制的课题研究十分必要。为明确研究范围，本文所指的外聘人员是指审计机关从相关机构（社会中介机构或相关行业领域）聘请的、赋予审计资格的审计人员或专业技术人员。国家审计机关通过向社会中介机构人员支付服务报酬，以购买审计机关所需的相关服务。

      一、现阶段对外聘人员参与国家审计的质量控制存在的问题

      目前对外聘人员参与国家审计的质量控制包括对外聘人员进行资质审核、对参与途径和程序进行规范、签订聘用合同、开展项目培训、监督复核以及绩效考评，虽然在一定程度上防范了质量风险，但在实践中还存在以下问题：

      1.对外聘人员的需求分析不够充分。审计机关各业务处室常常未能结合具体审计任务、审计业务种类、审计对象特点对外聘人员需求进行分析，科学确定项目小组是否需要外聘人员，需要哪种类型的外聘人员、什么时候需要外聘人员以及外聘人员采用何种形式参与审计工作等，在聘请过程中有一定的盲目性和随意性，外聘人员的业务水平、工作能力以及职业道德难以满足审计任务的需要，导致外聘人员难以按照协议要求按时按质地完成指定工作。

      2.对外聘人员的评选指标不够明确。在招标过程中，具体的评选指标和权重分数不明确，在评审过程中容易受主观因素影响，影响招投标的客观和公正。根据西南财经大学课题组对某省审计厅开展聘用审计的问卷调查结果看，在对外聘人员的审查中审计机关更看重职业资格、学历和胜任能力、实践经验。而对职业道德情况以及个人信誉方面并未过多关注，以致出现外聘人员对工作质量不负责以及经不起诱惑与被审计单位串通等行为。

      3.未有效落实对外聘人员的审前培训。由于时间紧张，培训常会流于形式甚至被迫取消。如在某国家审计机关实施的国外贷援款项目审计中，因时间紧，仅由审计组长向受聘人员对审计项目的目标进行了简单介绍，而受聘人员出于自身利益考虑，不愿意主动学习国家审计工作目标、程序以及相关法律法规，导致受聘人员最终提交的工作成果偏离审计组要求，影响审计项目质量。

      4.外聘人员与审计项目的契合度不高。外聘人员由于从事鉴证类的业务较多以及受利益的驱动，其工作的思路往往比较注重财务数据的真实性，而缺乏对被审单位存在问题的原因，特别是制度、体制、机制层面原因的深入分析，以及对违规违纪问题的一查到底。如某省级国家审计机关实施的一项高速公路项目竣工决算审计中，聘用社会中介机构的从业人员参与该项审计工作，外聘人员受利益驱动，在审计过程中主要把精力放在核减工程款上，而对项目中存在的违纪违规问题却很少关注，为审计项目质量留下隐患。

      5.对外聘人员缺乏有效的质量监督。一是审计组对外聘人员工作的复核往往流于形式，大部分情况下，审计组对于外聘人员的工作成果是“拿来主义”，并未按照相关规定实施核实确认程序。

      二是部分外聘人员参与国家审计提供的是除会计、审计领域外的专业服务。这些工作都是审计人员在知识结构上有所欠缺的，专业无法达到的领域，因此审计人员很难从专业角度对其工作成果发表实质性的评价。

      6.未建立信息共享机制。在审计项目过程中，审计机关未与外聘人员建立动态的沟通机制，双方的信息共享不到位。审计人员难以对外聘人员的工作进行实时把控和监督，导致外聘人员工作如出现进展缓慢、偏离审计项目重点、程序不合规以及质量不达标等问题时不能及时发现更正。有时候快到项目结束，审计人员才获得外聘人员的工作成果，并发现工作成果难以满足审计要求，但是迫于时间节点，只能勉强接受相关结论，由此给审计项目带来一定的质量风险。

      7.事后考核激励机制尚不够完善。项目结束后，审计组对外聘人员的考核评价更多地是以结果为导向，即主要以外聘人员的工作成果是否查出了问题，查出的问题是否能纳入审计组的审计报告等方面来判断。同时，考核结果由于未能及时更新至外聘人员备选库，难以对外聘人员及其相关中介机构实施末位淘汰。

      二、外聘人员参与国家审计的风险分析

      本文将依托交易费用理论、X效率理论以及寻租理论对外聘专家参与国家审计的行为动机进行分析，并梳理相应行为产生的风险类型，为进一步完善审计质量控制提供理论依据。

      1.交易费用理论及违约风险。审计机关购买外部人员的专业服务可以视为经济活动中的交易行为，审计机关和外部人员双方在交易过程中都要付出一定的交易费用。从外聘人员角度考虑，他们在接受审计项目前首先会有参与审计项目招投标、与审计机关洽谈业务的成本，在参与审计项目后又要付出沟通和信息共享成本、确保协议生效成本以及交易偏离目标带来后果的成本等。作为“经济人”属性的外聘人员，在交易过程中，会考虑所得的服务报酬能否超过所付出的劳动成本以及这些交易费用。外聘流程越复杂、协议内容不确定性越多、审计任务难度越大、外聘人员与审计项目契合度越低，越会增加外聘人员在参与审计项目中投入的事前事后交易成本。在服务报酬一定的情况下，外聘人员往往会想通过减少对项目的劳动成本投入来获得尽可能多的利润，由此产生不按照协议要求付出全部劳动并影响审计目标实现的违约风险。因此审计机关需要进一步注重规范聘请流程、明确协议内容、加强需求分析以及提高外聘人员与审计项目契合度，减少外聘人员的事前事后交易成本，降低违约风险，提高外聘人员工作质量。

      2.X效率理论及追求自我舒适度风险。X效率理论认为人是具有双重性格的，包括超我倾向和本我倾向。个人会根据环境的不同对超我倾向和本我倾向进行有机地结合，使自己在工作中达到一种平衡，两者之间存在的替代关系可以用“无差异曲线”来表示。将X效率理论应用于外聘人员参与审计项目，如下图：

      

      U的无差异曲线代表外聘人员的“本我无差异”曲线，S的无差异曲线代表“超我无差异”，两条曲线相交的X、Y点代表“本我”与“超我”的稳定结合，这些点上，个人的舒适度和理性达到了最佳组合，不需要进行改进。

      假设外聘人员目前参与国家审计的状态处于M点，在这点上个人舒适度和理性未达到最佳组合，需要向X点或Y点移动。当工作责任明确、考核评价标准完善以及监督机制健全时，外聘人员会选择向Y点移动，提高理性程度，对自我有更高的标准，在工作中投入更多的努力。相反，则会选择向X点移动，放弃高要求转而获取更多的舒适度，承担较小的压力。这种由于外聘人员回避工作难度，将工作简单化、捷径化而影响审计目标实现的风险称为追求自我舒适度风险。因此审计机关需要制定完善的法律制度、严格的责任绩效考核、良好的激励机制以及有效的监管模式，使得外聘人员在审计工作中实现国家审计的权威性和公正性，降低追求舒适度风险。

      3.寻租理论及寻租风险。寻租理论被广泛运用于探讨政府运用行政权力对企业和个人的经济活动进行干预和管理，从而创造了少数有特权者取得超额收入的机行为。外聘人员参与国家审计，被暂时赋予了国家审计人员的职责和权力，而其本身又有追求利益最大化的动机，容易发生被审计单位向外聘人员购买审计意见、咨询意见、评价结果以及鉴定结果以掩盖事实情况的行为。这种寻租行为为审计质量带来的风险称为寻租风险。寻租风险不仅会降低外聘人员在审计项目中的独立性，还造成被审计单位真实情况的扭曲，影响审计结论的客观性，降低审计质量。因此审计机关需要对外聘人员在审计过程中的权力进行约束和限制，并建立完善的监督机制来遏制外聘人员的寻租行为。

      三、进一步完善外聘人员参与国家审计质量控制的建议

      1.完善相关制度保障。通过完善相关制度保障，对外聘人员参与国家审计的途径和流程进行规范，有利于降低外聘人员参与国家审计事前交易费用，并减少外聘人员参与国家审计的违约风险。审计署可以针对外聘人员参与国家审计出台适用于全国范围内使用和参照的管理办法，各地审计机关可以对外聘人员参与国家审计比较多的领域如建设项目审计出台更有针对性管理办法，使制度更具体，更具操作性。

      2.加强外聘人员备选库管理。审计机关应结合审计业务实际情况，对外聘人员进行需求分析，针对不同审计类型和审计任务种类制定外聘人员方案。对于较成熟的传统型审计业务，所需要的人员主要来源于会计师事务所、造价公司等社会中介机构，为审计项目提供审计、工程审价等服务。对于新的审计领域业务，所需要的人员不仅需要提供审计业务服务，更多地是要为审计组提供专业咨询和建议。需要从高校院所、科研单位以及行业协会等挖掘学者、行业带头人，充实外聘人员备选库。同时，要对纳入备选库的人员进行严格的培训和末位淘汰，以提高外聘人员与国家审计项目的契合度，降低违约风险。

      3.对外聘人员的选聘制定科学的评标标准。要在管理办法中明确选聘的科学评标标准，包括在资质招标中，注重对投标人受处罚或惩戒情况、内部质量控制管理情况、行业声誉和品牌以及职业道德记录情况的考核。在项目招标中，注重对投标人与被审计单位之间独立性的考核，调查是否与被审计单位存在利害关系或长期业务来往。同时通过投标人提供的工作方案考察投标人与审计项目的契合程度以及职业胜任能力，保障外聘人员能够胜任项目任务。

      4.明确外聘人员责任义务。根据交易费用理论的结论，外聘人员参与国家审计过程中会存在很多不确定性的因素，如工作难易程度变化等，这些不确定性因素会增加外聘人员的交易费用，从而影响其努力程度和工作质量。因此有必要通过加强聘请合同的管理，对审计质量责任进行明确，减少不确定性因素对履约行为造成的影响。要尽可能详细地制定聘请合同，明确外聘人员的工作内容、工作时间节点、任务目标以及违约责任。特别是对提供审计服务的专业人员，要在协议上要求其在审计过程中遵守国家审计准则，按照审计机关规定的审计流程和审计程序获取审计证据。

      5.搭建信息共享平台。根据上文交易费用理论的分析，搭建信息共享平台能够让外聘人员与审计机关实现实时便利的沟通，及时修正错误的行为，降低事后交易成本和风险，确保全过程审计质量控制。审计机关可以通过月度例会、重点难点会商以及项目座谈会了解外聘人员的工作进度、遇到的重难点问题，并及时明确工作目标，加以指导。同时还可以通过搭建网络信息共享平台，由外聘人员上传工作记录、工作底稿以及针对具体项目事项提出，主审或审计组长可以随时在这些文件上进行批示，回答提出并督促外聘人员改正问题。

      6.构建对外聘人员审计质量监控模式。由于外聘人员存在追求自我舒适度风险及寻租风险，因此，需要通过构建严格审计质量监控模式，对外聘人员的懈怠行为和寻租行为进行约束，实现审计质量控制。

      对于编入审计组从事会计、审计工作的外聘人员，项目组组长根据审计实施方案和外聘合同，对外聘人员的工作任务进行具体安排并定期督导外聘人员的工作，严格监控外聘人员按照规定时间节点完成审计任务。同时对于外聘人员的审计工作底稿、审计证据采取分析性复核、经验型复核、随机抽样、实地勘察等方法进行复核。审计业务部门以及审理部门要格外注重考察项目组依据外聘人员的审计结果得出的审计结论是否可靠，提出复核和审理意见。对于编入审计组从事非会计、审计的其他专业领域的外聘人员，审计机关由于专业知识的不足，难以对其工作底稿和工作成果发表意见。因此审计组可以借助第三方的力量对工作质量进行监控。如与该领域的管理部门、专业机构和权威人士合作，由他们根据外聘人员的工作底稿以及相关材料，对工作质量发表意见。或者通过审计机关内部挖掘和外部招募，将具备这方面专业的人员组建成监管团队，以弥补在专业领域监管上的不足。

      

      7.落实考核奖惩机制。审计组要严格依据考评指标的内容进行打分，避免评审人员的主观性。参照相关审计机关经验，对外聘人员的考评指标表可以设计如表1。考核评分表可以由审计组成员分别填写，再进行汇总，取平均分作为外聘人员最后的工作考核成绩。同时，在考核中可增加奖励指标，鼓励挖掘违法、违纪、违规线索。审计机关要向外聘人员公布最终的考核结果，保证评价结果是客观公正的。同时划定奖惩分数线，落实奖惩制度。

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