我国环境审计现状及发展对策研究——基于实务界的问卷调查，本文主要内容关键词为：问卷调查论文,现状及论文,实务论文,对策研究论文,我国论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、研究背景
20世纪70年代末，美国、加拿大和欧洲等国的企业开始进行内部环境审计。进入20世纪90年代，西方各主要市场经济国家普遍完善了环境法规，强化了环境会计准则和环境审计准则，同时也提出了注册会计师开展环境审计的具体设想和要求，并在一定范围内试验环境审计业务。国外理论和实务界对环境审计的研究工作已取得了较大的进展，相关的标准(准则)也相对成熟和完善，尤其是最高审计机关国际组织(INTOSAI)分别于2001年、2004年制定的《从环境视角进行审计活动指南》与《环境审计与常规审计》，国际注册环境审计委员会(BEAC)1999年制定的《注册环境审计实务准则》，以及国际化标准组织(ISO)下属的环境管理技术委员会(ISO/TC207)1996年制定的与环境审计方面有关的三个标准(环境审核指南——通用原则、环境审核指南——审核程序：环境管理体系审核、环境审核指南——环境审核员资格要求)，均具有较强的操作性。
我国从20世纪80年代中期开始环境审计的试点，1998年审计署成立了农业与资源环保审计司，并在这一期间开展了一系列环境审计的项目(如“三河三湖”、“两控区”、重点防护林建设工程的审计等)。但到目前为止，我国环境审计仍然处于起步阶段，缺乏一套完善的环境审计标准(准则)，国内环境审计落后于国际环境审计已是不争的事实。为此，审计署《2006年至2010年审计工作发展规划》指出，“要积极开展资源与环境审计，加强与自然资源开发和环境保护有关的资金、重点生态保护工程、重点流域污染治理项目的审计，探索符合我国国情的资源与环境审计模式。”总体来看，迄今国内相关审计机构和学者对环境审计的研究主要还是停留在理论探讨阶段，鲜有针对环境审计的案例研究或实证研究，而为数不多的研究又主要集中在个案研究或小样本统计分析，如浙江省审计学会课题组(2004)对太湖流域水污染综合治理环境审计的情况进行了实地调查，研究发现，我国水污染综合治理环境审计工作的整个系统尚不十分健全。韩竞一等(2005)通过对参加“三河一湖”水污染防治资金审计培训班的学员的问卷调查发现，我国开展环境审计的障碍主要包括审计人员缺乏环境科学知识、审计方法和技术落后以及环境监测和报告制度的不健全。上述研究为我们了解我国环境审计的现状提供了不同的视角，对我国环境审计的发展具有重要的参考价值。
在此前研究的基础上，本文拟将研究的视角转换到对国内会计师事务所的注册会计师进行问卷调查，以深入了解注册会计师对环境审计的主观态度和认识，并分析其与环境审计实践之间的关系，从而发现问题并提出相应的改进建议，以更好地促进我国环境审计工作的完善。此外，实施此次问卷调查还基于以下两方面的考虑：一方面，迄今为止，学术界尚未专门就注册会计师作为调查对象来对环境审计开展情况进行过一定规模的问卷调查；另一方面，利用问卷调查平台，广泛收集、比较和综合各会计师事务所的注册会计师对环境审计的不同看法和意见，集思广益，这既可使环境审计理论研究更加接近社会现实，研究结论和建议也更富准确性和说服力。
二、问卷调查的基本情况
本研究首先进行了试调查，然后根据试调查的结果对问卷进行了修改和完善。根据我们掌握的资料，“国际四大”中的毕马威与德勤已经专门开展了环境审计业务。为了进行国内会计师事务所与“国际四大”的对比研究，我们将正式调查的对象分为两部分：一部分为“国际四大”在国内设立的分所；另一部分为国内的注册会计师事务所。本次问卷调查的会计师事务所，地区分布涉及四川、上海、重庆、北京、江苏等省份。笔者认为本次问卷发放对象具有很好的代表性，同时，问卷填写者由于均为事务所业内人士从而能够较好地理解和把握问卷中的问题及含义。调查采用了被调查者自填法，共计发放问卷300份，收回问卷182份，回收率达61%。在此基础上，我们对这182份问卷再进行筛选，剔除了5份无效问卷(无效问卷主要是指少数缺项太多的问卷以及存在明显逻辑错误、前后不符的问卷)，最终形成了177份有效问卷，根据问卷结果制出表格进行分析。
从组成分析样本的177份问卷的基本情况来看，首先，就调查对象性别方面，男性为86人，占48.6%；女性为91人，占51.4%，性别比例大致相等。学历方面，中专和高中及以下的学历为3人，占1.7%；大学(含专科和本科)学历为158人，占89.3%；研究生学历为16人，占9.0%，表明我国注册会计师主要以大学学历为主。其次，就年龄层次来看，40岁以下的被调查者占总人数的88.7%，30岁以下的接近60%，表明我国注册会计师人员组成趋向年轻化。再者，被调查者大多工作年限较长，工作6年以上的被调查者占了44.1%，工作15年以上的占15.3%。最后，大部分被调查者属于会计师事务所内部中高层骨干人员，其中56.5%的被调查者具有中级或高级专业职称。总体来看，本问卷调查的对象主要由具有中高层管理职位且工作经验丰富的注册会计师人员组成，他们来自国内各个大、中、小型会计师事务所，基本上全面了解我国环境审计的现状及面临的问题。
三、调查结果与分析
1.调查对象的背景。设计这部分问题，是希望通过调查，了解当前国际“四大”和国内会计师事务所注册会计师参与环境审计工作的基本情况，以期提出关于人才培养等方面的合理建议。调查发现，在177个调查对象中，超过七成的注册会计师都具有“财务会计”或“审计”的专业背景(见表1)。但是值得注意的是，在所有调查对象中，却没有一人具有环境科学专业背景。可见，目前我国审计人员的知识结构依然以传统单一的财务会计为主，而与环境审计相关的专业知识明显不足。
在177个调查对象中，绝大多数被调查者对环境法律和法规都处于有些了解(60.1%)甚至根本不了解(33.7%)的状态，而对环境审计法律和法规十分了解的注册会计师只有10人，占样本总体不到6%(见表2)。由此可以看出，目前会计师事务所的注册会计师对环境法律和法规的了解程度，总体上呈现出高知晓率和低熟悉率并存的特点。
从表3可以看出，对“以前是否参加过环境审计，参加过何种环境审计项目”，177个调查对象中只有25人参加过环境审计项目：其中参加环境财务审计、环境合规性审计以及环境绩效审计的分别有15人、6人和4人，而绝大多数被调查者(152人)都没有参加过环境审计项目。可见，目前绝大多数会计师事务所都未开展环境审计项目，在少数开展环境审计项目的几个事务所中，其审查范围也主要局限在环境财务审计和环境合规性审计，而较少开展环境绩效审计。在环境审计的各种类型中，环保资金的财务审计在我国尤其受到关注和重视，这与我国当前环境审计实践尤以环保资金审计为主的现实状况也有着直接关系(耿建新、房巧玲，2004)。
2.环境审计技术和方法。设计这部分问题，主要是通过统计分析，考察在审计技术和方法的使用上，注册会计师对审计技术的选择倾向，同时考察一下一些先进的分析评价方法是否运用于环境审计的实践中、应用的广度以及深度如何。
从表4可以看出，对于“您用过的环境审计技术”，177个调查对象中，选择“分析性复核技术”和“抽样分析技术”的调查对象明显偏多，而选择“自动化信息系统”和“系统导向技术”的则明显偏少，分别只有19.01%和11.6%。
为了解会计师事务所环境审计人员对环境审计证据收集采取的方法，问卷设计了“您使用过的原始资料获取方法”(可多选)这个命题。调查结果显示，85.8%的调查对象选择“实地调查法”，78.4%选择“被审计方的统计资料”，54.32%选择“官方统计资料”，55.56%选择“会谈”，37.04%选择“标准化问卷”(见表5)。
表6显示，“对您用过的具体审计方法”这一命题，所有调查对象都选择了“文件查阅”，选择“调查”占61.73%，“会谈”的占58.64%，选择“抽样和案例研究”、“间接分析”和“参考专家意见”的分别占69.14%、38.27%和46.91%。根据我们前期的访谈，多数会计师事务所环境审计的方法基本上是借鉴常规审计方法，根据抽样来检验从而确定重要性水平，通过文件查阅与调查取得审计证据。
通过对以上三个问题的分析可以发现，在审计技术和方法的使用上，大多数会计师事务所的注册会计师还是倾向于选择他们更为熟悉的传统审计技术，一些先进的分析评价方法还未被广泛运用于环境审计的实践中。
3.事务所实施环境审计的影响因素及环境审计的实施主体。设计这部分问题，主要是基于三个考虑：通过问卷了解事务所是否有专门机构负责环境审计；事务所规模是否会影响其开展环境审计业务；调查对象对环境审计实施过程中环境审计主体的认识。
对有关事务所的规模对开展环境审计业务的影响的调查结果列示在表7中。绝大部分(71.8%)被调查者都认为事务所规模越大，越有利于开展环境审计业务，而认为事务所规模越小，越有利于开展环境审计业务的寥寥无几(2.8%)。
关于会计师事务所是否设立了负责环境审计的部门或有专人负责环境方面的审计，将近九成被调查者的回答是没有(见表8)。根据我们前期的访谈以及调查分析，从会计师事务所机构设置上而言，目前国际四大会计师事务所已专门针对环境审计的开展引进环境工程、环境保护等方面的人才，并设置了相关的环境审计部门，而国内会计师事务所由于各种原因则没有设置这类部门。
在关于环境审计的实施主体这个问题上，多数被调查者都同意政府机构(30.5%)、独立机构(36.7%)与专业的环保监测机构(19.8%)为主导的环境审计，但在环境审计的实施主体究竟是政府机构还是会计师事务所这个问题上仍然存在分歧(见表9)。由此可见，注册会计师对环境审计的实施主体的认识依然不是很明确。
4.环境审计准则颁布模式与审计质量监督。设计这部分问题，是为了考察调查对象对环境审计准则颁布模式以及环境审计质量监督机制的认识。
表10的结果告诉我们，半数以上(54.2%)的被调查者认为，应该对现有独立审计准则进行修订，增加环境审计准则条款；有相当一部分(44.1%)被调查者认为应该单独建立一套环境审计准则；只有很少一部分(1.7%)被调查者提出了自己的建议。
我国注册会计师审计质量控制机制有政府管制、行业自律与事务所的内部质量控制，对注册会计师的业务检查主要由财政部、审计署、注册会计师协会、证监会、媒体与离任审计与内部审计等负责，因此，对事务所环境审计质量的监督主体也应由以上部门组成(王英姿，2002)。对“您认为应由什么部门来监督检查会计师事务所环境审计的质量”，根据问卷分析的结果，主要为：注册会计师协会(40.7%)、证监会等监管部门(19.1%)、审计署(18.1%)及财政部(11.3%)(见表11)。
四、结论及政策建议
(一)结论
综合问卷的调查分析结果，可以得出以下几点结论：
(1)就目前来说，鉴于对环境审计认识的局限性以及事务所自身能力的限制(如环境管理知识、环境工程技术和环境评价技术等相关环境科学知识的欠缺)，出于规避风险的考虑，国内参与环境审计的注册会计师及会计师事务所还寥若晨星。
(2)会计师事务所规模对其开展环境审计业务具有重要的影响。原因在于：第一，大型事务所拥有更多的资金和资源，也就有可能对事务所的从业人员进行教育与培训；第二，大型事务所承接的业务类型复杂，面对的新问题比较多，也就使得大型事务所的审计人员拥有更丰富的经验积累；第三，大型事务所的国际化水平较高，从而为审计人员开展广泛的国际交流与协作，不断提高其环境专业知识和审计技能提供了有利的条件。
(3)由于缺乏专门的理论框架或准则为实施环境审计提供科学的依据，环境审计还未形成一套比较标准、规范的审计方法，审计人员在实务工作中主要还是依靠曾参与的财务审计中积累的经验，采用的技术和方法也往往局限于传统的财务审计技术和方法。
总体上看，我国环境审计目前仍处于起步阶段，困难较多，环境审计的现状尚无法适应建设“和谐社会”的需要，无法满足实现经济、社会协调可持续发展的“科学发展观”的要求，亟须提高和改善。
(二)政策建议
为了积极推动我国环境审计的开展，我们认为今后应该着重从以下几个方面寻求突破：
(1)尽快制定环境审计指南，完善环境审计依据。一是要建立可操作的环境审计工作细则，避免环境审计的片面性和局限性，使环境审计的范围、内容、程序和方法等制度化、规范化。二是应尽快建立相应机构，研究和制定一套统一的环境会计的会计准则和基本核算体系，为环境审计建立基础，促进环境审计工作的深入发展。
(2)优先制定政府环境财务审计准则和环境合规性审计准则。首先，由于我国目前的环境审计主要是由政府审计为主导，相关的理论、技术方法和经验相对成熟，而社会环境审计和企业内部环境审计发展则相对滞后。其次，由于环境审计标准和技术等条件的制约，我国环境审计实务目前主要以合规性审计和财务性审计为主要方式，较少涉及环境绩效审计。因此，笔者建议可以考虑在对现行审计准则修订、补充的基础上，优先考虑政府环境财务审计准则和环境合规性审计准则的制定问题，待时机成熟时再考虑制定注册会计师环境审计准则和企业内部环境审计准则。
(3)长远规划，培养专业环境审计人员。针对我国环境审计的现实，必须加强对现有审计人员培训力度，引进熟悉环保知识、环保技术的专门人才，充实审计队伍，为搞好环境审计工作打下人才基础(毛洪涛、张正勇，2008)。同时，要及时总结推广好的环境审计经验和做法，以拓展注册会计师的环境专业知识和提高其审计技能。这也是近期内提高环境审计工作质量的选择之一。
(4)推动国内会计师事务所实施规模化战略和国际化战略。通过强强联合或者通过兼并方式做大做强，不断夯实基础与实力、完善事务所内部治理及提升国际竞争力，这也是积极推动会计师事务所开展环境审计业务并提高其审计质量的有效途径。
(5)全面理解、正确借鉴西方发达国家的成功经验。一方面，包括审计署、中国注册会计师协会、国家环保总局等在内的各相关职业团体、政府部门应当加强国际间环境审计的交流和协作，紧密结合我国的现实国情，有目的、有针对性地吸收和借鉴西方国家理论研究和实践经验中适用于我国的部分，以不断提高我国环境审计理论研究和实践水平；另一方面，上述相关组织应当立足于自身职责权限和职业优势，加强对环境审计实践途径、范围、方法等方面的研究，在各个领域加强协作，优势互补，积极鼓励和指导企业内部审计机构和注册会计师参与开展各种类型的环境审计，以不断提高我国环境审计理论研究和实践水平(李永臣，2007)。
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