谨慎原则的内涵及应用——会计概念研究，本文主要内容关键词为：内涵论文,谨慎论文,原则论文,概念论文,会计论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
谨慎作为一般的会计原则列入了我国的《企业会计准则》，表明我国会计实务中开始考虑经济活动中不确定因素对会计报告的影响，这是我国会计制度改革的重要内容。
一、谨慎原则的内涵及其普遍接受
谨慎原则也称为稳健性惯例，是会计实务中对不确定因素的反应。一般说来，财务会计反映的是业已发生的、确已存在的经济事项，但出于会计持续经营的前提，会计实务中不可避免地会涉及将来或与将来事件相关的问题。在企业的复杂经营环境中，未来往往面临许多难以确定的因素，会计实务必须对这些不确定的因素进行判断和选择。会计职业界通过长期的会计实践，认为会计实务在涉及不确定因素的条件下，提供会计信息采取较为谨慎的稳健方针是比较适当的。
谨慎的起源可以追溯至中世纪财产托管人对其所收管财产报告所采取的策略，不预计托管财产的增值是财产管理者减轻责任的自我保护方式。这种减轻责任的考虑逐渐为以后的会计职业界所认识。美国的会计学者谢菲尔德注意到[①]，19世纪后期的英格兰，一些审计师在企业破产后常受到投资者的起诉，然而被告的原因都是出于对收益和资本的高估，从未因为财务报告中采取谨慎的方针而受到起诉的。美国的会计职业界在本世纪初就开始讨论谨慎原则，但引起普遍关注的是在30年代的大危机以后。在这以前采用乐观方针的会计报告较为普遍，然而经济危机却随之而来，由此加强了稳健思想的地位。所以在西方国家中，尽管在谨慎原则的应用方面还存在不同看法，但谨慎对会计职业界的影响较大，被广泛接受为一项会计惯例。
谨慎原则的普遍接受在各国的会计准则中得到了体现。美国会计原则委员会在其第4号声明中把谨慎（稳健）列为一项修正性惯例[②]，提出资产和负债的计量往往存在很大的不确定性，在这种情况下，会计应采取稳健的态度。
英国会计准则委员会在其发布的“标准会计实务公告”第2号中，把谨慎原则同持续经营、权责发生制及一致性原则同列为会计报告的基本概念[③]。其后英国的公司法（1985年）采纳了标准会计实务的意见，把谨慎同其他4项原则一起列入会计原则，成为公司法对会计报告的规范[④]。
国际会计准则委员会在国际会计准则第1号中把谨慎列为选择会计方针的三要素（谨慎，实质重于形式和重大性）之一[⑤]，作为会计方针、方法选择和应用的标准。其他国家如加拿大、澳大利亚等国也同英美相似，在其会计准则中把谨慎列为指导会计实务的方针。法国和德国由于企业的资本主要向债权人（如银行）提供，在会计实务中则采取更为稳健的态度。
值得提出的是，各国会计准则在论及谨慎原则时总是以不确定因素为前提，可见谨慎原则的内涵在于不确定因素。从理论上来说，会计实务中未涉及不确定因素，就不存在谨慎原则的考虑。
会计实务在面临不确定因素的情况下，会计处理应充分估计不利因素，在可能产生错误的情况下，倾向于记录可取的费用和负债（高计费用和负债），而避免确认可能的收益和资产（低计收益和资产）的选择。这可以说是谨慎原则应用于会计实务中的量化，各国会计准则也都针对不同具体事项进行了不同程度的规范。低计收益和资产同高计费用和负债是同一事物的两个方面，对财务报告的影响是同样的。对谨慎原则解释及其存在的必要性，人们多立足于投资者和债权人的利益，因为稳健的结果提高了债权人的安全保障程度。然而笔者认为在高度发展的市场经济中，谨慎的重要性主要还在于企业的本身。现代企业作为一个经济实体，其存在与发展虽同投资者及债权人的利益相关，但远远重要于投资者及债权人的利益，谨慎的结果无疑增加了准备，提高了实体存在与发展的实力。
二、谨慎原则同其他会计原则的关系
谨慎原则是在不确定环境下，即特殊条件下的会计方针，同会计信息的一般质量要求及其他会计原则可能不尽一致，甚至相互矛盾。如何看待这些矛盾，看法也不尽一致。
美国财务会计准则委员会在其第2号《财务会计概念公告》中，没有把谨慎（稳健）列为有用会计信息的质量持征之一。虽仍列为一项会计惯例，但对其应用明显采取不予鼓励的态度。提出谨慎并非蓄意低计资产和收益，不是有意递延收益，也不是无确实证据便确认损失和费用，现时的低估必然导致以后高估。特别提醒应用谨慎（稳健）惯例需要慎重。还批准说，“谨慎同会计的公允，如实表述及一致性都是相矛盾的。”[⑥]这些批评不无道理，以谨慎作为指导思想，对同处于不确定环境下的费用和收入，资产与负债，损失和收益不是同等对待，不仅不符合一致性原则，同权责发生制及配比等原则也存在矛盾。从企业实体来说，提高准备增加实力固然重要，但若真实的信息不能为有关利益方面了解，同样不利于企业的发展。
英国的会计准则把谨慎作为会计的基本概念之一，要求会计实务在存在不确定因素的条件下，谨慎原则处于主导地位。但由于会计环境和经济业务的复杂性，这种主导地位很难贯彻一致，如英国有关长期合同的会计准则等，谨慎并未得到适当的体现。
正是由于谨慎与其他会计原则之间的矛盾，所以在会计实务中，正确地把握谨慎原则并使之得到合适的应用是比较困难的，所以各国在制定指导会计实务的应用性细则时，对涉及谨慎考虑的会计事项都进行反复的讨论，细致深入的分析研究，从而对相关的计量和确认作具体的规范，尽可能与其他会计原则要求相一致，或者不致于背离其他原则太远。
三、谨慎原则在我国会计实务中的应用
谨慎原则虽然写入了我国会计准则，但对于我国会计人员来说还是比较陌生的概念，更缺乏实践的应用。提及谨慎原则，不少人认为凡是多计费用少计收益的方法都是谨慎的体现，会计理论研究也存在类似的现象，如在提及谨慎原则时总是论及固定资产的加速折旧，存货的后进先出法等。这些看法是值得商榷的。
固定资产的加速折旧和存货计价的后进先出法，笔者以为主要是基于配比的要求，这两种方法与不确定因素无直接的关系。资产折旧中的不确定因素主要在于资产的经济寿命，无论采用直线折旧方法还是加速折旧方法都同样存在。加速折旧理论如新设备效率高，维修费用少以及技术进步影响等都是出于配比的考虑。至于通货膨胀的影响，资产能否重置的问题涉及的是折旧资产的价值问题，并非折旧方法问题。西方国家一些企业的财务报告采用加速折旧并非出于稳健的考虑，而是受税法的影响。
存货计价中的后进先出法，以现时成本与现时收入相配比也是出于配比的要求，并未涉及不确定因素。而且在通货膨胀的环境下，只有存货水平（即存货数量）上升或保持不变才能显示稳健（销售成本较高）。若存货水平下降，后进先出的准备得以实现，则将对企业的经营活动产生极不稳健的影响，可见这些方法的采用与不确定因素无直接关系，不必同谨慎原则联系在一起，造成概念上的混乱。
谨慎原则在我国会计实务中适当地应用，为广大会计工作者所认识，笔者以为在会计准则制定和理论研究中应重视两方面的问题；其一在会计准则中应明确谨慎原则同不确定因素的关系，让人们了解谨慎原则的内涵及应用的条件。其二是进行谨慎原则的应用性研究，立足于我国的会计实践，集中力量于确实存在不确定因素的会计业务或领域，立项分析研究，而后规范制定可操作的应用性细则，以指导会计实务。如企业内部研究开发支出的性质及会计处理，采掘采伐企业，如矿山油田废弃后的维护及恢复等环境保护支出，在尚未废弃前的开采经营过程中应否反映？如何反映？存货的库存积压应否确认跌价损失？企业制度改革变换过程中资产评估结果如何反映于会计报表？这些问题都存在极大的不确定性。如何应用谨慎原则，采用什么样的确认及计量方法较为合适，都急待要求规范。
总之，我国会计环境中也存在不确定性，要求会计处理对不确定因素进行判断和选择。谨慎原则在我国的会计实务中不能不用，但也不能滥用。只有弄清楚其内涵和本质，才能在实践中得到适当的应用。
注释：
①Vernon Kam：《会计理论》，John Wiley ＆ sons出版公司1986版。
②会计原则委员会第4号声明，171段。
③《标准会计实务公告》第2号。
④英国，1985年《公司法》。
⑤《国际会计准则》第1号。
⑥财务会计准则委员会《财务会计概念公告》第2号。