企业环境成本研究的国际比较，本文主要内容关键词为：成本论文,环境论文,国际论文,企业论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
环境成本的研究尚属一门新兴领域，各国的研究存在许多差异，致使其定义、分类、确认、计量及信息披露大不相同。本文将对此作一比较分析，以供我国相关研究所借鉴。
一、联合国及其他国际组织的研究
联合国国际会计和报告标准政府间专家组会议曾经数度研究环境成本的信息披露问题。1998年召开的15次会议讨论并通过《环境会计和报告的立场公告》，成为国际上第一份关于环境会计和报告的系统完整的国际指南。该公告认为：
环境成本是指本着对环境负责的原则，为管理企业活动对环境造成的影响而采取或被要求采取措施的成本，以及因企业执行环境目标和要求所付出的其他成本。比如，避免和处置废物、保持和提高空气质量、清除泄漏油料、除去建筑物中的石棉、开发更有利于环境的产品、开展环境审计和检查方面的成本。罚款、罚金、赔偿等将视为与环境相关的成本，不属于这一环境成本的定义范围，但应予以披露。
环境成本应在其首次得以识别的期间加以确认，如果符合资产的确认标准，就应将环境成本资本化，并在当期及以后受益期间进行摊销；否则，应作为费用记入当期损益。环境成本资本化的条件将是直接或间接地与通过以下方式流入企业的经济利益有关：(1)提高企业所拥有的其他资产的能力，改进其安全性或提高其效率；(2)减少或防止今后经营活动造成的环境污染；(3)保护环境。
企业应将确认为环境成本的项目类别加以披露，并在报表附注中披露计入损益的金额。其中，确认的项目类型可包括以下几类：排放污液的处理；废物、废气和空气污染处理；固体废物的处理；场地恢复；修复；回收；环境分析、控制和执行环境法规。作为非常项目记录的环境成本应单独披露。
此外，国际性五大会计公司也积极开拓环境成本方面的业务和问题研究。Arthur Andersen(AA)会计公司开发了一种“生态会计(Eco-Accounting,1994,chicago)”模型及配套软件程序，其功能在于帮助企业对环境总成本及主要绢成部分进行确认、追踪、累积、估算及管理，并定义了一百多种环境活动，以成本矩阵形式组织和表达所有数据。其程序包含三个阶段：一是确认环境成本，二是计量环境业绩，三是分析评估提出潜代方案。各个阶段都包含一系列的实施步骤。
二、美国的研究
美国环境保护署(EPA)于1995年将环境成本划分为传统成本(Conventional Cost)、潜在的隐藏成本(Potentially hidden cost)、偶发成本(Contingent cost)、形象关联成本(image and relationship cost)四类，且将一部分社会成本内容即因环境负荷造成的对第三者或社会的损失也包括在内。其分类归纳起来有如下一些特点：
(1)从投资决策的视角，将所有环境相关的成本费用，甚至将未来的可能支出都包括在内，体现了内容的大容量、信息的决策有用性特点。其因：①将一般并不认为是环境成本的传统成本也纳入报告范畴，形成了环境成本的“大成本”内容体系。这里的传统成本一般是指企业正常生产过程中所发生的材料费、人工费、设备折旧，是作为企业生产成本核算的。但EPA认为，因其是投资决策不可缺少的信息，且该费用对应的资源消耗量与环境负荷的产生（含废弃物的排放）和再生资源的消耗量有密切联系，故应鼓励作为环境成本中的一个分类。②将未来可能会发生的损失，亦称偶发成本，包括未来可能产生的环境损害费用，也列入环境成本口径范围。③将有关建立企业形象、协调处理与相关人关系的费用也列入了环境成本口径之内。
(2)对环境成本按事前、事中、事后的业务或事项发生的时间顺序进行分类。在潜在的隐藏成本中，它以保护环境和生产程序、系统和设备为对象，以发生时间为标准，划分了事前成本、事中成本和事后成本。其中事中成本包括遵守法规的业务成本和超法规范围的自主成本，前者是指为遵守环境法规、制度和标准开展必要的环境保护活动所发生的成本，其业务范围限于法规的规定内容，而后者是为了在法规规定的范围之外，为进一步改善企业环境保护现状而自主决定所发生的成本。事前成本是于实施环保投资前进行现场调查研究时发生的成本，事后成本则主要指设备终结后所发生的成本。
(3)采用或有环境负债的视角建立了未来支付的偶发成本分类。所谓偶发成本是指企业在未来可能会因企业原因而支付的成本，包括未来环境事故损害的赔偿、为适应未来法规修订而支付的成本及可能会增加的罚金等，这在财务会计上一般是作为或有负债处理的准备金预提。
(4)要求企业披露为提高绿色形象、支援地域环境保护活动而支付的“形象关联成本”。这部分信息被要求披露，不仅是求得企业利害关系人对企业降低环境负荷、支付环境成本的理解和支持，而且还报告地域居民及社会当局，使之了解企业希望成为先进环保形象而付出的努力。
三、加拿大的研究
加拿大特许会计师协会(CICA)于1993年对环境损失成本作了两大基本分类，即环境对策成本与环境损失成本。前者是指与企业进行环境保护活动对策相关的成本，而后者则因企业造成的环境污染而被受害者或第三方要求予以赔偿、恢复等所支付的成本费用，包括受害赔偿金、罚金等。该分类标准的特点是：
(1)加拿大环境成本概念不是一种完全成本，而是一种独立的“差额成本”。分析其构造的成本核算内容，主要为执行环境保护对策而追加的，独立于传统企业生产成本之外的环境成本费用。这表明，将生产成本与环境成本两种核算分开进行。
(2)这种环境成本的分类基础，采用了会计学理论对成本的收益配比原理。也许是出于制定机构是民间会计组织的原因，其环境成本的分类更明确了以企业收益增减变动为标准的费用与损失的划分。环境对策成本是在企业生产经营过程中，为削减环境负荷及其影响而发生的成本，是一种具有与企业收益直接配比性质的费用，故其与生产经营活动密切相关，而环境损失成本则作为因企业执行环保对策不力而造成的一种损失赔付，具有会计学上的营业外支出性质，与企业生产经营活动并非直接关联。
(3)这种成本分类比较有利于进行环境成本管理的分析决策。根据这种分类，还可从成本效益分析的观点，将环境对策成本根据其效果的长短划分为环境投资（环境成本资本化）和维持成本（环境成本费用化），并将它与环境负荷、潜在环境损失等相关要素进行比较分析。其规律是：随着环境投资成本的增加，其环境损失和维持成本都有下降的趋势，导致环境总成本呈递减趋势，这反映出环境成本内部各项目之间相互消长的互动联系；另一方面，在逐渐节约的成本支付的基础上，潜在环境损失所带来的环境风险也在逐渐降低，这是由于环境成本带来了环境负荷的大幅减少，使得企业的环境状况得以持续地改善。
四、欧共体及欧洲各国的研究
1993年3月，欧共体国家环境部长会议通过并颁布“环境管理与审计体系(EMAS)”，并于当年7月生效执行。1996年10月英格兰和威尔士特许会计师协会(ICAEW)提出“财务报告中的环境问题”讨论文件，详细述及环境成本核算、资产损害复原及信息披露问题。德国于1995年开始执行EMAS，引入环境成本核算，并采用生态会计模式，即从企业的物质、能源输入企业，与企业向环境输出产品、废弃物的流转平衡原理出发，以物理化学量单位计量各种环境负荷影响程度，并在此基础上核算环境成本和分析其投入产出效果。环境成本在其流转过程中被分成4种类型，即①事后的环境保全成本；②环境保全预防成本；③残余物发生成本；④不含环境费用的产品成本。它们以环境物质、能源的流转为基础，从输入物质、能源到制造过程，最后向环境输出产品和残余物，形成物质、能源的平衡，同寸其流转规模、速度与影响环境的环境负荷成正比，进而产生不同种类的环境成本。
德国的环境成本分类首先注重于环境成本与环境负荷的联系，并以“物质、能源的流转畸形成损害环境的负荷畔核算为降低环境负荷而投入的成本”这一逻辑关系为主线，划分四类具有互相联系的环境成本项目，其立意、作法值得借鉴；其次，它与我们现行的产品成本核算的项目具有一定的有机联系。例如，向环境输出的产品和残余物，现行产品成本核算体系均是以单独的产品输出为标志将其包含于产品成本之中，而这里将其划分产品和残余物两种分类标志，就可适当划分产品成本与环境成本核算的界线，有助于两种成本核算体系的协调；最后，这种分类有助于企业生产管理向与环境管理融合的分析。它将产品成本结合在环境总成本的概念体系之中，不仅可分别设计产品成本分析指标和环境成本分析指标，有助于生产管理和环境管理各自的成本信息需要，而且还可从成本面上综合考虑物质、能源流转对产品成本形成和环境保全效率两方面的影响所在，以便统筹考虑调整成本的内部结构，使企业效益在生产、环保两个方面取得综合最优化。
五、日本的研究
日本环境厅于1999年颁布了《关于环境保全成本的把握与披露的指导要点》，给出了有关环境保全成本核算的具体细节，并列示了环境保全成本报表的典型格式。该文件将环境保全成本定义为：以降低因企事业单位活动产生的环境负荷为目的所支付的成本及相关费用，包括环境保全的投资额和当期费用。环境保全成本划分为下列6类：
①直接降低环境负荷的成本，指为降低企事业单位活动直接排放和发生的环境负荷而支付的成本。它由公害防治成本、地球环境保全成本、产业废弃物及一般废弃物的处理、再生利用成本三大部分组成。
②间接降低环境负荷的成本，又称环境管理成本，指对企事业单位的环境负荷降低起间接贡献作用，及为降低在企业采购等上游输入过程中产生的环境负荷而支付的成本。它具体包括对公司职员的环境教育、环境管理系统的构建和运营、环境认证、环境负荷的监测和计量、环境材料和清洁燃料的采购及绿色输入物流等方面的成本。
③为降低产品的使用、废弃过程中环境负荷的成本，指为降低产品、容器包装在消费、废弃等下游环节产生的环境负荷而发生的成本。它包括产品和容器的回收与再利用成本、变更产品设计及包装容器低负荷化所追加的成本及企业上交的废弃物处理费用等成本。
④降低环境负荷的研究开发成本，指企事业单位进行环境保护技术的研究开发中所支付的投资及运营费用。它包括对环保型产品的研究开发、产品制造过程中降低环境负荷的研究开发、产品销售及物流阶段降低环境负荷的研究开发等方面的成本。
⑤为降低环境负荷的社会关联成本，指与自身生产经营活动无直接联系，但为支持社会降低环境负荷或环境保全所支付的成本。它包括企业内外地域的绿化和美化及景观改善、对地域住民环境保护活动的支持基金、对环保团体的支持、环境信息与环境广告等活动而发生的成本。
⑥其他环境保全成本，指除上述项目以外的成本。它包括土地污染和自然破坏的修复成本、环境事故的补偿金和罚金、法院判决诉讼费用、排污费用等与环境保全相关的其他成本。
日本的环境保全成本分类有如下一些特点：
(1)它是以降低环境负荷为中心的环境成本效果型分类。6个项目的划分，中心目的均是降低企业的环境负荷，其降低的标志表现在各种污染物质理化单位降低的百分比。从所搜集的日本企业环境报告书来看，这种类型占了绝大多数。
(2)它区别于企业的产品生产成本而单独列示环境成本组成内容，并且采用全额计量、差额计量和按比例分配计量三种模式计量环境成本事项。即：对于遵守法规成本和单纯地降低环境负荷一类的费用，因确认相关因素较为单纯，应采用全额计入；对以复合成本面貌出现，如同时兼有生产制造功能和降低环境负荷功能而支付的费用，则采用总额扣除生产功能费用后的差额方式计入环境成本，即差额计量；当采用差额计量存在困难时，文件要求企业可根据自己选择的标准按比例分配环境费用总额，构成产品生产成本的一部分。不过，环境费用的信息仍需单独披露。由此可见，日本采用单独列报环境成本信息方式和三种不同的计量方法，比较符合企业环境保护活动的实际情况。
(3)它严格区分了投资额和当期费用，划分了两类不同性质的成本支出。投资额作为费用资本化支出，在形成长期资产后再通过折旧进入环境成本，分摊期较长，是一个重要的成本预测指标，当期费用则是指进入当期损益的费用，反映企业短期环境成本。由此可见，日本的分类遵循了会计学理论的划分资本性支出与收益性支出原则，这使得环境成本的金额确定更加客观、真实。
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