欧盟税收制度生态化改革对我国环境税制建设的启示，本文主要内容关键词为：税制论文,欧盟论文,启示论文,生态论文,税收制度论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、欧盟税收制度生态化分析
税收制度生态化是指税制体系、税制结构以及税制要素全方位生态化，是税制结构布局、税种设置以及税种各要素安排等各方面的生态化过程。税收制度生态化是一个集合概念。一般而言，税收制度生态化应由三个层面构成：一是由能够充分反映生态化要求的税制要素构成的环境税，二是由各个环境税税种与其他税种形成生态化税制体系，三是在税制体系中，环境税虽然不一定是主体税种，但应发挥重要作用，形成生态化税制结构。
(一)欧盟税收制度生态化改革的背景
1980年代以来，欧盟在经济高速发展的同时，自然生态环境受到极大破坏，能源供应紧张，大气污染、水污染、土壤板结沙化等环境问题不断出现。保护自然资源、保持清洁的环境、促进人与自然和谐成为公众追求的新目标。保护环境，维持生态系统平衡，协调人口—资源—环境—经济关系，逐渐成为欧盟各国政府宏观经济政策的第五个目标。欧盟国家开始研究将环境税作为矫正负外部性的一个重要的政策工具。1990年代开始，世界经济发展速度放缓，欧盟各国为了解决国内的经济问题，启动了以减税为主要特征的税制改革，公司所得税和个人所得税法定税率、有效边际税率以及有效平均税率都呈现下降趋势。所得税税率的降低，使得欧盟财政收支面临着困境。为了解决这一窘境，欧盟各国采取了税收“收入中性”与“税负转移”相结合的原则，促使环境税在欧盟实现了从理论到实践的飞跃，推行了一系列以环境税为核心的税收制度生态化改革。
(二)欧盟税收制度生态化改革的内容
1.税制结构生态化。从1990年代欧盟推行环境税以来，环境税征收范围不断扩大，税率不断提高，环境税收入规模逐步增加，环境税收入占税收收入比重达到6％～8％，成为欧盟税制结构中第五大税种，继商品税、服务税和所得税、社会保障税以后的一个重要税种。环境税不仅具有税收的传统职能——财政职能、调节职能，而且，其生态职能成为税收不可忽视的一个重要职能。
2.环境税种的设置。欧盟的环境税根据社会再生产环节及污染周期设置，具体情况如表1所示。
根据表1的分布，欧盟成员国环境税收主要分为五类：第一，针对自然资源开采的行为向企业征收资源税；第二，针对企业投入品征收的投入品税，主要是能源税；第三，针对企业排放的污染物征收的排放税，包括对排放的废水、废气、废渣等课征的排放税、固体废物税等；第四，针对高能耗、高物耗的行为或产品征收的污染产品税，包括能源税、机动车尾气排放税等；第五，对城市环境和居住环境造成污染的行为税，包括对垃圾、机动车尾气以及城市噪音征收的垃圾掩埋税、车辆拥挤税以及噪音税等。
3.税制要素的生态化设计。欧盟各国税收制度生态化是在欧盟环境税指令指导下进行的，但各国环境税税制要素差别较大。第一，征税对象宽窄不一。从总体上看，征税对象基本可以分为几大类：开采和利用环境的资源类产品；企业生产的对环境非友好的产品；消费者消费的具有环境污染性的产品。第二，税率形式经历了由简单到复杂的变化过程。欧盟最初采用的是比较简单的定额税率。随着环境税在政府经济政策中的作用日益加强，比例税率以及复合税率在环境税体系中得以运用。在量的调整上经历了从低到高的渐变过程，税率的设计逐步将合理利用资源、保护环境和经济社会协调发展各个因子统筹考虑，而且税率差较大，不可再生资源的税率高于可再生资源的税率，稀缺程度大的资源税率高于稀缺程度低的资源税率，再培育成本高的资源税率高于再培育成本低的资源税率。第三，设置了宽泛的税收优惠。欧盟各国一方面推进税收制度生态化，设计了世界上较为完备、苛刻的环境税收政策，与此同时，在经济全球化、一体化的背景下，为了保护欧盟经济的国际竞争力，实施了世界上最为宽松的减免税和税收返还等措施。
(三)欧盟税收制度生态化改革的效果
欧盟环境税发展是一个渐变过程，经历了从单个税种运用到整个税收制度生态化的过程。欧盟税收制度生态化改革成功推行有赖于税收负担的合理转移，即在不增加总体负担的前提下，对税收负担进行重新分配，将税收重点从对收入征税逐步转移到对环境有害的活动征税，削减个人所得税和社会保障税。环境税制不断完善，环境税收入规模越来越大，环境税收入比重不断提高，而对资本、劳动等要素的税收负担相对下降，有效调节了欧盟的税制结构。
欧盟税收制度生态化改革，促进了新型能源产业及环保产业的发展，拉动产业结构的升级；通过环境税调整和引导消费需求，促进了对新能源需求的增长，调节了消费结构；由于税收制度生态化，有效地降低了所得税税率，促进了投资积极性。欧盟税收制度生态化改革从生产、消费和投资不同途径，促进了生态经济的发展，转变了经济增长方式，取得了良好的经济效益。
欧盟各种环境税的征收，使污染者将环境污染的成本纳入生产或消费过程中，通过价格杠杆影响商品的生产和使用。具体体现在污染者一方面转用清洁能源替代传统能源，优化了能源结构，降低能源尤其是化石能源的消耗，使污染物排放量明显降低；另一方面，加大科技投入力度，改进技术，采用清洁生产方式以减少排污，为保护环境、减少污染物排放提供了技术支撑。欧盟税收制度生态化，促进了环境状况的好转，生态效应显著。
在失业率居高不下和环境恶化双重压力下，欧盟各国的生态税制改革，普遍采取“课征生态税，降低劳动税”的税收收入中性策略，以新增的环境税弥补减少的劳动税收入。另外，由于环境税的导向作用，欧盟环保产业发展迅速，环保产业的发展带动了其他产业的发展，在改善环境的同时，刺激了就业率的提高(见表2)。
从表2的数据可以看出，环境税对就业的影响是积极的。欧盟各国把从环境税中取得的收入部分用来降低与劳动力相关的税收，由此带来实际工资的提高和劳动力供给的相应增加。环境税的征收使欧洲国家就业率提高了0.71％，取得了良好的社会效益。
二、欧盟税收制度生态化的经验
(一)合理选择环境税模式是税收制度生态化的前提
欧盟推行环境税主要有两种模式：第一种模式是以德国、法国、比利时、瑞士、卢森堡等西欧国家为代表的“循序渐进式”。即以开征新税种、调整税率、设置生态化税收优惠政策等，来取代或补充现有税收制度，实现以税收手段达到减少污染、保护环境的目的。“循序渐进式”的改革是在既有模式下对原有税制改良，推行阻力小，是大多数国家推行环境税制时所采取的模式。第二种模式是以荷兰、丹麦、瑞典、挪威和芬兰等北欧国家为代表的“一揽子式”。即按照生态化的要求，重新构建税制的整体结构，将环境税的税收重点从对收入征税转向对有害于生态环境的行为进行征税，从而实现环境、生态和社会可持续发展目标。欧盟各国根据本国国情选择不同的环境税模式，是欧盟各国有效推行环境税的前提。
(二)“收入中性”是税收制度生态化改革的基础
欧盟税收制度生态化是在“收入中性”原则下逐步展开的，这是欧盟税收制度生态化改革的重要创新之处，也是顺利推行的基础。由于推行环境税会对各经济主体可支配收入产生影响，社会各阶层从自身利益出发抵制环境税。为增加环境税的社会可接受性，欧盟各国政府在税收制度生态化过程中公开表明降低其他税种的税率，在开征环境税同时，降低所得税和社会保障税，保证纳税人的总体税收负担不变。从微观层面看，由于环保新产品技术含量较高，价格较高，低收入人群没有能力消费这类产品，取而代之的是消费低档的污染密集型的产品。污染密集型的产品属于国家限制或不鼓励消费的产品，税负较高，因此，低收入人群在消费过程中税收损失较多。欧盟各国环境税的设计考虑了这一因素，通过税收豁免、财政转移支付等手段将低收入人群纳入环保产品消费群之中，增加环保消费品的消费比例，以保持微观层面上的“收入中性”，解决环境保护和人类生存需要的矛盾，减轻了社会各界对征收环境税的抵触情绪。欧盟环境税对具有外部边际成本的私人行为或产品课征矫正性税收，弥补了市场机制的缺陷，不但增加了财政收入，还有效地限制了私人对生态资源的过度消费，属于高层面的矫正性“中性”。
(三)“双重红利”效应是税收制度生态化改革的目的
环境税的“双重红利”效应是指环境税改革对破坏环境行为征税，取得环境改善的“环境红利”，此为环境税的第一层红利；由于环境税改革的“收入中性”，降低了劳动要素的税收负担，带来了就业市场活跃的“就业红利”，此为环境税的第二层[1]。欧盟在环境税实施的渐进过程中，经历了长期的“庇古税”阶段，环境逐步得到改善，环境税“第一层红利”效果明显。在环境税体系相对完善之后，欧盟各国从本国的宏观经济形势出发，为缓解普遍存在的失业问题，加大了以“收入中性”为特征的税收制度生态化改革，促进了以环保、科技为主要特征的环保产业的兴起，就业容纳率提高，就业情况出现好转，环境税“第二层红利”效果突出。
(四)“宽税基、多减免”是协调环境保护与经济发展的关键
从课征对象看，欧盟的环境税涵盖了对环境有影响的物品和行为；从涉及的领域看，包括环境污染、环境保护以至生态系统平衡；从地域看，不仅涉及国内生产、消费等领域，还包括国际间的环境保护义务、环境污染的治理以及国际贸易绿色化等；从纳税人的种类看，包括个人、家庭和企业；从国民经济环节看，环境税收从资源开采利用、生产、消费、废弃物排放到循环利用等多个环节均有环境税的足迹，构成了“宽税基”的环境税体系。欧盟国家环境税种开征较早，环境税种类很多，税率较高，法制比较健全，理应是世界环境税收收入最多、增长速度最快的地区之一。但是，从1995年到2009年期间，欧盟15国环境税收入占全部税收收入的比重变动区间在6.1％～6.9％之间①，税收收入并没有伴随着税收制度生态化改革大幅度上升。这种结果似乎与欧盟税收制度生态化改革不吻合，究其原因主要是欧盟各国在设计了世界上较为完备、苛刻的环境政策的同时，为了保护本国经济的稳定发展，设置了宽泛的税收优惠政策。对于环保产业、产品，国家给予较为宽泛的税收优惠政策，对纳税人环境治理投资给予补贴，或设置一定税收返还等，降低环保产业税收负担，增强了环保产业竞争力，使得环保产业成为欧盟经济发展新的增长点。
三、借鉴欧盟经验，建立健全我国环境税制
欧盟经历了二十几年税收制度生态化改革，对保护生态环境，促进经济发展，缓解社会矛盾发挥了积极的作用。欧盟税收制度生态化改革取得的成功经验，为我国建立健全环境税提供了许多可借鉴之处。但是，由于欧盟推行环境税的经济、社会、历史文化、风俗习惯等与我国具体情况存在着很大的区别，因此，我国环境税制建设需要有选择地借鉴欧盟税收制度生态化经验，在吸取其精华的同时，更要立足于我国的现实，设计具有中国特色、适合中国国情，也基本符合国际惯例的环境税制，以不抑制经济发展为前提，以节约有效利用资源为基础，以节能减排为中心，有效掌握环境税税源，科学测度各税源的“清洁度”和可持续性，合理选择具有可操作性的课税点；有效把握税收负担的整体情况，科学设计环境税税率；设置具有导向作用的税收优惠政策，倡导绿色投资、清洁生产、绿色消费，积极稳妥地推进我国税收制度生态化改革。
(一)环境税制建设的目标——环境红利
从二十世纪九十年代初开始，欧洲国家一方面积极推行环境税改革，纷纷开征并逐步提高环境税税率，降低劳动所得税；同时在劳动力市场施行“一揽子”改革措施，包括加大对劳动力市场的公共财政投入，完善社会保障制度，有效地协调处理了环境问题和失业问题，为税收制度生态化改革提供了政策联动的制度保障，从而促使环境税取得了“双重红利”的效果。目前，我国实现环境税“双重红利”的条件仍不具备。首先，从税制结构看，欧盟各国的税制结构以个人所得税和社会保障税等直接税为主，其占税收总收入的比重大致在60％～70％之间，降低所得税税负的空间较大；我国是以商品税等间接税为主的税制结构，2010年商品税占全部税收收入59.4％，所得税占24.1％②，降低所得税税收负担的空间极其有限。从社会保障角度看，我国社会保障资金规模仍然有限，2010年5项社会保险基金共计18823亿元③，个人所得税收入4837.17亿元，两项收入合计23660.17亿元，仅占GDP的5.95％，这一比重与欧盟各国相比相去甚远，仅相当于丹麦的1/5。④从上述分析可以看出，我国劳动税税收负担不高，税收对劳动要素的扭曲程度较小。根据我国经济发展、环境状况及税制结构等现实情况，我国在相当长时期内，环境税制建设应以“环境红利”为目标，不能好高骛远，不切实际追求环境税的“双重红利”，甚至“多重红利”。
(二)环境税制建设原则——收入中性
借鉴欧盟经验，中国环境税制建设要保持纳税人总体税负基本不变，坚持税收的“收入中性”原则。根据我国现行税制结构和税收负担分布情况，在落实“收入中性”原则时，不能照搬欧盟经验，将税收负担在所得税和环境税之间进行重新分配。建议选择具有中国特色的“收入中性”路径，其切入点应从完善我国税制结构入手，优化现行商品税，降低清洁生产和消费的税收负担，提高“高污染、高排放、高消耗”产业、产品税收负担，将税收负担在商品税和环境税之间进行重新分配，降低商品税占税收收入总额的比重，提高环境税的比重，促进税收负担向污染品要素转移。
(三)环境税制建设的节奏——循序渐进
环境税的实施应该是渐进的、长期的过程。鉴于我国目前的经济发展水平以及资源环境现状，环境税制建设应在总体上进行通盘考虑，坚持制约机制和激励机制并重，以融入型环境税推动独立型环境税制建设[2]。近期我国应以融入型环境税为主。融入型环境税是不设立单独环境税种，通过对现行税制的生态化整合和完善，将环保理念融入已有税种的相关规定中，在既有的框架下使税制体系生态化。在融入型环境税建设基础上，根据资源(尤其是能源)的流通环节以及环境污染情况，在“十二五”中后期择机出台独立环境税，推动环境税的进一步发展。
(四)环境税建设的内容
1.对现有税种进行生态化改良。首先，对增值税进行生态化改良。在增值税扩围改革时，根据我国经济发展和节能减排的需要，参照国家发展改革委员会以及环境保护部公布的有关产品目录，结合我国征收管理的现实水平，建议将增值税征税范围内商品和劳务按照生态化原则分为三类：清洁型产品和劳务，高污染、高能耗产品和劳务以及一般性商品和劳务。对应税商品和劳务分类的目的是为设计增值税生态化差别税率打下良好基础。第一类清洁型产品和劳务可参照现代服务业的税率，适用6％的超低税率。第二类商品和劳务即高污染、高环境风险产品实行高税率，其税率可以设置在20％～25％之间。对第三类商品和劳务仍实行17％标准税率，保证大多数商品以及劳务的价格不会因为增值税的生态化改革而产生波动，维持社会商品价格体系的基本稳定。其次，调整消费税税目和税率。将污染类产品、能源类产品、资源类产品和高能耗产品等生产要素均纳入消费税征收范围，提高上述三类产品消费税的税率。最后，进一步改革资源税，扩大资源税征收范围，将不可再生资源和濒临灭绝的可再生资源纳入征收范围，确定以普遍征收为主的征收机制，实行一般性质的资源税；改革资源税计征方式，建议采用从量和从价相结合复合计税法征收资源税，即先以销售数量为计税依据，设计合理的定额税率，解决绝对地租的分配问题；再以销售价格为计税依据，设计合理的比例税率，解决相对地租，即经营垄断带来的超额利润。
2.推出独立的环境税种。随着融入型环境税的推行以及可持续发展战略的深入，环境税税制整体设计关键在于新的独立环境税税种的设计[3]。因此，我国应设立以环境保护为主要目的的环境税，科学合理设计环境税的纳税人、征税对象、税率及优惠政策等税制要素，进一步完善环境税。
环境税纳税主体的确定。“污染者付费”是确定纳税主体的基本原则。私人主体应当为其生产经营过程中产生的污染行为买单，环境税应以污染者为纳税主体，促使污染者的外部性成本内部化。
环境税征收对象的选择。在对环境税征收对象进行总体布局时，借鉴欧盟经验，应按照“宽税基”的原则确定环境税征税对象，使征税对象分布于社会再生产各个环节，将能源类产品、能源消耗类产品、环境污染类产品及行为等作为征税对象。但是，我们必须清楚地认识到，我国目前仍无法跨越“庇古税”阶段，无法将欧盟的环境税征收对象的外延套用到我国。要客观、冷静分析我国面临的环境问题，在环境监控以及税收征管水平的约束下，权衡经济社会发展与环境税制建设之间的关系，兼顾保护环境和促进经济增长两方面的需要，全面考虑环境保护、污染控制和中国对国际碳减排承诺以及我国经济发展等因素确定征收对象。“十二五”时期，分步将废水、二氧化硫、固定废弃物以及二氧化碳纳入环境税征收对象之列。从较长时期看，应逐步拓宽征收范围，最终使环境税征收范围达到“宽税基、宽覆盖”目标。
环境税税率的设定。纳税主体确定以后，最为关键的问题是确定税率。确定环境税税率，需遵循税负与环境保护和环境污染治理相适应的原则，并且，以“收入中性”为前提。一般而言，环境税最优税率t＝(社会)边际损害程度＋边际保护程度。即最优环境税税率水平应当等于社会治理污染(或获得替代性再生资源)和保护环境的边际成本。我国在开征环境税初期，基本属于“费改税”阶段，无法按照环境税最优税率要求设计，因此应参照目前污染收费标准确定，税率不应高于污染收费标准，并根据污染物在不同地区对环境造成的不同影响，确定差别化税率。水污染税率应区别居民污水和工业污水两类分别设计，从理论上讲，水污染税的税率要随着不同时期防治污染技术与方法的不断更新提高所引起的治理污染的边际成本和造成污染的外部成本不断降低而调整，并且应兼顾不同地区水污染税率的差异性[4]。根据目前收费标准，居民污水税率建议确定为1.5元/吨至2元/吨，工业废水税率建议确定为3元/吨至6元/吨，各省、自治区、直辖市人民政府确定本地具体适用税额。我国二氧化硫排污收费标准比较低，未达到弥补企业排污控制成本的水平，建议在开征二氧化硫税的初期，以污染控制成本法计算的税率为主，以环境退化成本法计算的税率为辅，税率暂定为1.4元/千克至2元/千克。碳税税率的设计应借鉴欧盟国家的经验数据。2011年芬兰和瑞典碳税税率分别为3.93美元/吨CO[,2]和10.39美元/吨CO[,2]，芬兰属于税率较低的国家，瑞典属于税率中等的国家。根据我国碳排放成本和2020年碳排放目标，碳税税率应为递进税率，即开征初期税率以不低于5元/吨CO[,2]为宜，以后逐步提高到10元/吨CO[,2]直到15元/吨CO[,2][5]。并且，提前一至两年公布碳税征收方案，给碳排放者自行实施减排行动时间。固体废物税应考虑环境自净能力和环境阈值，建议采用定额税率形式，税额暂定为不低于2元/吨。
环境税优惠政策。欧盟各国在大力推进税收制度生态化过程中，仍将经济竞争力看成是第一位，不愿因为环境保护而牺牲经济利益，因而，设立了宽泛的税收优惠。欧盟税收制度生态化改革仅仅是发展的手段，促进经济、社会和环境的可持续发展是目的。我国在开征环境税时，必须科学合理地设计税收减免和税收返还机制，防止环境税的征收削弱我国产品或企业的国际竞争力。首先，税收优惠应体现环境保护的宗旨，允许企业环境保护研究开发费用加计扣除，允许环境保护研究机构有关器具采用加速折旧或指数化折旧，实行环保投资税收抵免等优惠政策，降低环保企业和环保项目、污染治理项目所得税税负。其次，税收优惠应体现保护我国国际竞争力的要求，对出口实行免税或税收返还。最后，税收优惠应反映国家特定目的，如促进就业，促进中小企业发展等目标，设立相应的优惠政策。
注释：
①根据OECD环境数据库资料整理,http://www2.oecd.org。
②数据来源：财政部《2010年税收收入情况分析》、《2011年1～9月税收收入情况分析》,http://szs.mof.gov.cn。
③数据来源：人力资源保障部《2010年人力资源和社会保障事业发展统计公报》,http://wenku.baidu.com。
④数据来源：Commission Services,EU,http://ec.europa.eu。
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