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一、审计权的内涵剖析
（一）审计权的内涵
国家权力是一种力量，是宪法和法律赋予特定主体对特定对象的影响力、控制力和支配力（艾晓全，2004）。审计权作为国家权力的重要组成部分，是以国家审计监督制度为载体的一种法定权力，是人民意志的体现。根据目前学术界观点较为一致的“公共受托经济责任观”，现代国家审计权是随着公共受托经济责任的产生而产生，因公共受托经济责任的发展而发展。随着社会公民意识的进一步成熟，公共受托经济责任的要求愈来愈高，宪法和法律中关于审计权的规定便是保障政府公共受托经济责任切实有效履行的重要制度安排。一般来说，审计权由权力主体、权力客体、权力范围三部分构成。
权力主体是指权力行为的实施者，审计权的权力主体是指依法行使审计权的各级审计机关、派出机构及其中具体实施审计的人员。世界绝大多数国家都依法设有国家审计机关，但名称各异。目前，国际上普遍使用“最高审计机关”一词，来指称各国最高级别的国家审计机构。在我国，依照宪法，国务院下设审计署，作为最高审计机关。各省、市、地、县人民政府设立地方审计机关。审计机关根据工作需要，经相关部门批准，可以在其审计管辖范围内设立派出审计机构。
权力客体是指权力行为的接受者，审计权的客体是指权力主体行使审计权所作用的对象。各国审计权的客体不一，如美国审计总署于1972年制订了《政府机构计划项目、活动和职责审计准则》，将财务和合法性审计、经济和效率审计、计划项目效果审计作为审计权的客体；在加拿大和澳大利亚等国家，审计权客体中还包括绩效审计。由于各国法律规定的不同，审计权的客体也存在差异，但大多都会围绕财政财务收支的真实性、合法性和效益性展开。
权力范围是指权力主体行使权力的范围，审计权的权力范围是指国家审计主体对客体实施审计监督的权限范围。目前，世界上多数国家的审计权限都由宪法确立，在不同的国家中，审计权的权力主体是不同的，针对不同的权力客体，权限内容和范围也各异。各国根据本国国情，制定相关审计法律法规以确定审计权限的内容和范围。如美国审计总署享有调查取证权、获取信息资料权、建议权、移送处理权和报告公布审计结果权；法国审计法院享有审查权、调查权、索要报告权、公布报告权和司法判决权；德国联邦审计院享有获取信息资料权、预算建议权、移送处理权、表明建议权和报告公布审计结果权。根据我国审计法的规定，我国审计机关享有要求报送资料权、检查权、查询存款权、调查取证权、行政强制措施权、提请协助权、处理处罚权、通报或者公布审计结果权、建议权等九项权力。然而，作为一项由宪法和法律明确规定的国家权力，审计权具有共同的本质属性。
（二）审计权的本质属性
理论界对审计权的本质有很多不同观点，范培川(2004)认为，审计权是一种经济监督权力。这种观点只是反映了国家审计的基本内容；项俊波(2002)认为，审计权是法律赋予行政机关的一种特殊的行政监督权力，“审计制度是国家的基本政治制度之一”。这一观点反映了行政型审计监督体制的性质，但不能反映所有的模式。笔者试图从审计权的法定性、独立性、综合性和制衡性四方面来阐述其本质属性。
1.审计权的法定性
现代民主国家推行法治，法定性是审计权的本质属性之一，是审计权得以实现的有力保障。
审计权的法定性首先表现在审计权的权力主体是由宪法和法律明确规定的。最高审计机关国际组织(INTOSAI)在1997年通过的《利马宣言—审计规则指南》中指出“最高审计机关的建立及其独立的程度应在宪法中加以规定”。多数国家从宪法的高度赋予了国家审计监督主体的法定地位，一些国家虽然没有在宪法中明确规定，但却以部门法律或其他法律的形式确认了国家审计的法律地位和作用。其次，各国都从法律上对审计权的内容和范围加以明确。再次，行使审计权的依据也是由法律规定的，即审计的尺度和标准以法律、法规的形式体现出来。
2.审计权的独立性
审计权的独立性决定了对其他权力监督的有效性，如果审计权依赖于另一权力的产生而产生，或者是由另一权力赋予的，那么，派生权力对源权力的监督是不可能实现的。即使形式上实现，也不能发挥权力监督的实效。独立性是审计权的灵魂，主要包括审计组织的独立性和审计人员的独立性。“审计作用的本质就在于它的独立性”（爱德华·斯坦波，1983）。审计权作为一种对权力进行监督的国家权力，是法律根据人民意志设定，相对于其他国家权力独立存在的。最高审计机关国际组织第九届大会通过的《利马宣言—审计规则指导原则》，专门就各国国家审计的独立性提出了要求：“最高审计机关必须具备其完成任务所需的职能上和组织上的独立性；最高审计机关的建立及其独立的程度应在宪法中加以规定。最高审计机关成员的独立性也应由宪法予以保障。”
3.审计权的综合性
审计权是一种综合性、高层次、独立性强的监督形式，更是一种典型的“管理之上的管理权”，“监督之上的监督权”，审计权可以对其他经济监督形式实行再监督，是对国家财政经济活动的全过程、全方位的监督。国家审计的范围几乎覆盖了所有的权力部门。因此，可以通过发现带有普遍性和倾向性的问题，进而从宏观角度提出改进体制和完善机制的建议，最终实现对权力的有效监督。不但能够起到查错纠弊的效果，更能够综合性地检查和论证宏观政策是否得到落实，其他国家权力的运用是否适当，是否满足社会公共需要或实现预期目标，最终实现对政府部门的绩效评估。
4.审计权的制衡性
孟德斯鸠说过，每个掌握权力的人都会趋于滥用权力。在缺乏制约的条件下，权力会无限扩张，冲破既定的界限和范围，侵犯其他权力，乃至公民权利。政府公权力是一种国家垄断的权力，它在经济生活中不受制约地存在是对市场经济秩序的一种破坏（漆多俊，2000）。发挥审计监督的作用，一个重要的前提是制衡政府公权力在市场中的作用，避免权力与利益的置换，推动法治化进程，防止政府行为的随意性。
审计权作为一项专门的监督权，体现了对公权力的监督，制衡公权力是它的核心特征。国家审计依法独立进行综合经济监督，审计结果既具有审计专业性和客观公正性，同时又在权力制衡中体现出信息的价值，因此具有较强的制衡性特点，在权力制约机制中处于特殊地位，可以发挥特殊作用。
二、我国审计权法律保障的现状
（一）宪法赋予较高地位
我国审计权是人民通过宪法赋予审计机关的权力。控权（权力）和维权（权利）是宪法的精义。宪法通过规定国家权力的来源、结构、范围及行使原则、程序来限制和控制权力的范围，并划定行使权力的合法形式。第一，宪法确定了审计权的法律地位。现行体制下，宪法赋予了审计最高的权威，规定了审计机关在国务院总理领导下开展工作，审计长是国务院组成人员之一，由国务院总理提名，全国人大或者全国人大常委会决定，国家主席任免。第二，宪法确立了依法审计的基本原则，即审计机关行使审计权应当严格依照法律规定。第三，宪法保障了审计权行使的独立性，即审计机关独立行使审计权，不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉。
（二）审计法律体系较为完备
在我国，审计权的内容和权限通过层次分明的统一审计法律体系加以规定和保障。我国审计法律体系中，首先宪法中关于审计的规定具有至高的地位，其次是审计法律规范（包括《审计法》及国家其他法律中的审计法律规范），再次是审计行政法规规范（《审计法实施条例》及国家其他行政法规中的审计行政法规规范），第四是审计地方性法规规范（地方性审计法规和地方性法规中的审计规范），第五是审计规章规范（审计部门规章、地方政府规章和其他规章中的审计规范）。
（三）审计权法律保障的缺陷及不足
1.审计范围相关规定仍不完善
根据《宪法》第九十一条①及《审计法》的相关规定②，审计范围的现行规定已经在很大程度上保障了审计权的实现，但仍存在不完善的问题。
首先，对于政府投资建设项目，根据《审计法》第二十二条“审计机关对政府投资和以政府投资为主的建设项目的预算执行情况和决算，进行审计监督”，建设项目相关单位运用财政资金的情况不在审计范围中。但建设项目从前期准备、建设实施到竣工投产，涉及建设、勘察、设计、施工、监理、供货等众多环节和单位，在建设程序和资金流向方面环环相扣，密不可分。这些单位取得的建设项目资金的真实、合法和效益情况，直接或间接地影响到建设项目的工程质量和资金安全。对国家建设项目资金用途的真实合法情况进行核实，是政府作为投资者应有的权利。但如果仅对这些单位进行一般的调查取证，就无法达到应有的目的。因为与审计相比，调查取证可审查的资料范围要窄得多，在要求对方配合程度和对方应承担的法律责任等方面也要弱化得多。如果这些单位不配合，并没有相应的法律责任，审计机关也没有相应的措施进行补救。
其次，对于非国有或国有资本不占控股或者主导地位的企业和金融机构的审计。《审计法》制定之初的九十年代，我国企业和金融机构几乎全部为国有。在2006年修订时，囿于宪法九十一条的规定，也只将审计的范围拓展为“国有资本占控股地位或者主导地位的企业、金融机构”。
当前，一方面随着社会主义市场经济体制的逐步完善，非国有或国有资本不占控股地位或者主导地位的企业和金融机构的资产已在全国总资产中占有越来越高的比例，对国家经济安全、风险防范、社会公众利益影响越来越重大；另一方面，我国财政资金的支出范围越来越广，很大一部分都拨至非国有或国有资本不占控股地位或者主导地位的企业和金融机构中，如果不对这些单位或者项目取得及运用该财政资金的真实、合法、效益情况进行审计或者调查，就无法有效监督这些单位安全、高效地使用财政资金，无法真实、完整地反映财政资金运行情况，无法准确评价相关政策目标的实现程度，因此需要审计监督的全面介入。
世界上多数国家的审计权限都是由宪法确立，并由具体的审计法律法规加以明确。各国根据本国的具体国情，确定不同的审计范围，但从法律上确保国家对接受财政资金的单位和项目的审计监督权，则是各国国家审计的通行做法。
2.具体审计权限仍不完善
首先，对处理处罚权的规定仍不完善。目前我国《审计法》对处理处罚权的规定中，没有明确规定审计机关是经济执法活动的监督主体，《审计法实施条例》虽规定审计机关以法律、法规和国家其他有关财政收支、财务收支的规定为审计评价和处理、处罚依据，但大多数财经法律、法规、规章没有明确审计机关是执法主体之一，往往使审计机关在履行监督及处理处罚权时处于窘境。审计机关不是财经法律、法规、规章的执法主体，审计监督往往难以落实；没有对财经执法行为的法律监督权，审计的高层次、综合性监督也难以实现（李齐辉，2001）。
其次，提请协助权的规定仍不完善。修正后的《审计法》第三十七条首次赋予了审计机关提请协助权。这一权力的确立促进了各部门监督合力的形成，但《审计法》仅作了原则性规定，提请协助的前提条件、范围、程序、形式均无具体体现，且规定为“可以提请”，相关单位无义务配合，不配合也无责任追究，因此在实际操作中，仍然依赖于具体的沟通与协调，使得这一条重要的权力设定虚化，缺乏可操作性。在世界其他国家和地区，有的国家明确提出相关单位“有义务配合”，有的国家细化了程序和相关责任。
再次，自由裁量权如何限制未有统一意见。审计自由裁量权是审计机关在法律、法规规定的范围和幅度内，对具体审计行为酌情作出决定的权力。即对审计行为范围、方式、种类、幅度、时限等的选择权（万会国、周君飞，2007）。审计机关的自由裁量权较之司法实践中的自由裁量权“自由度”更大，使审计机关在监督过程中有更大的主观能动性。审计监督过程中存在自由裁量权，一方面因为审计的职业特殊性，审计是一门技术性较强的工作，财会工作的不确定和不规范，使职业判断在审计过程中起到非常重要的作用；另一方面，相关领域法律制度的缺位也使得自由裁量权的存在有了必要性。
审计自由裁量权的存在解决了法律空白导致审计失效及权威性不足等问题，但任何权力都有无限扩张的趋势，审计权若没有一定的监督和制约机制，也会产生滥用权力的行为。我国目前对审计自由裁量权的限制一直未有法律规定，理论研究也没有统一意见。
3.审计权行使过程中的监督救济程序仍不完善
《审计法》2006年修正后，对于审计权行使过程中的监督救济程序做了调整，根据《审计法》四十八条的规定，被审计单位对审计机关作出的有关财务收支的审计决定不服的，可以依法申请行政复议或者提起行政诉讼，即取消了复议前置的限制，是对救济权利的进一步扩展和完善。但第二款中对被审计单位对审计机关作出的有关财政收支的审计决定不服的情况作了区别对待，由政府裁决取代了行政复议或行政诉讼，即“可以提请审计机关的本级人民政府裁决，本级人民政府的裁决为最终决定”。
自2006年6月1日修正后的《审计法》实行以来，尚未出现一起政府裁决的案例，“政府裁决”问题看似风平浪静，其实潜流暗涌，这一规定中存在着以下几个需要解决的问题：
首先，关于划分财政收支和财务收支的问题。《审计法》针对“财政收支”和“财务收支”两类审计决定不服的情况，分别提出了两种不同的救济程序。因此，明确划分财政收支与财务收支就成为这两类救济程序顺利开展的重要前提。但实际中，不但两者定文③模糊，而且存在《审计法》和《审计法实施条例》规定前后矛盾的情况。例如，《审计法》第十六条规定，审计机关对本级各部门（含直属单位）和下级政府的预算执行情况和决算以及其他财政收支情况，进行审计监督。这说明，本级部门的直属单位（多数为国有事业单位）的收支是财政收支，而按照《审计法》第十九条和《审计法实施条例》第三条的规定，国有事业单位的收支是财务收支，出现了矛盾。此外，在实际工作中，财政收支与财务收支互相联系，互相交叉，一个单位可能既有财政收支，又有财务收支，明确界定二者十分困难。
其次，《审计法》第四十八条第二款规定的是“终局裁决”，但根据《行政诉讼法》第十二条，排除了财政收支决定的可诉性④。另外，根据《行政复议法》，本条单纯规定了其向“本级人民政府”申请裁决的权利，剥夺了其向“上级审计机关”申请复议的权利。目前在很多国家和地区，政府裁决（又称行政裁决）都是重要的辅助制度，但一般不为终局裁决。
第三，根据《审计法》第四十二条“上级审计机关认为下级审计机关作出的审计决定违反国家规定的，可以责成下级审计机关予以变更或者撤销，必要时也可作出变更或者撤销的决定”的规定，假设下级审计机关的本级人民政府作出维持审计决定的“政府终局裁决”后，上级审计机关认为下级审计机关作出的审计决定确实存在违反国家规定的内容的，这时上级审计机关是否还具有变更或者撤销的权力？如果有，政府终局裁决又如何实现？
第四，“政府裁决”规定以来，并没有一部统一的法律、法规或者规章对其具体操作作出解释，如何申请、如何受理、如何裁决、经过什么样的程序、裁决期限、法律责任等，都处在无法可依、无章可循的状态。在机构设置上，也缺少承担相关职能的专门机构。而国际上政府裁决一般都由独立的裁决机构来完成，并通过严格的法律程序予以保障。
4.审计权的权威性有待加强
首先，审计权行使过程中的权威性有待加强。我国的审计权是一种特殊行政权，但并未能拥有特殊的行政权地位，具体行使审计权时往往依赖于被审计单位、同级财政部门以及上级主管部门的主动配合，造成了审计权的实质弱化，不能充分发挥审计的监督作用。其次，审计权行使结果应用上的权威性有待确定。审计权行使结果以审订报告、审计决定以及审计建议书等结果类文书的形式呈现，而审计决定执行难成为审计过程中一大重要问题。在世界其他国家和地区，很多国家通过自行公开或通过媒体公开的形式，获得了事实上的权威性，在强化执行力方面起到了较好的作用。
三、完善我国审计权法律保障的建议
综合以上分析，在我国，审计权作为宪法赋予的重要权力，伴随着审计法治的推进和审计实践的深化，其应有的法律保障正越来越受到重视。针对我国审计权法律保障的不足，比较世界其他国家和地区的若干做法，笔者提出以下几点建议，以期完善对我国审计权的法律保障。
（一）完善现有法律保障体系
宪法是审计权的法源，人民通过宪法赋予了审计权的权威性，其目的在于维护国家财政经济秩序，提高财政资金使用效益，保障国家经济安全。因此，需要对审计权进行更加完善的保障，确保其能够真正实现其目的和价值。
首先，进一步明确审计权行使范围。对财政预算资金的审计是各国审计机关的首要职责和永恒主题，也是我国宪法和审计法赋予审计机关的法定职责。在新的历史条件下，审计权的行使范围被赋予了新的要求和内涵。温家宝总理在今年的政府工作报告中指出“财政资金运用到哪里，审计就要跟进到哪里”，总理的讲话是对审计机关履行法定职责提出的更高要求，赋予了审计监督职责新的时代内涵。政府工作报告经十一届全国人大第二次会议表决通过后，具有法律效力，其实质是对审计机关法定职责作了进一步的明确规定。同时，根据国际经验，只要是接受国家财政资金的单位和项目，都应当纳入国家审计权的监督范围。因此，我国应当将接受财政资金的其他单位和项目，尤其是政府投资项目相关单位取得建设资金的真实、合法情况纳入审计权的权限范围，否则将使监督效力虚化。
其次，进一步完善具体的审计权限。如前文分析，我国有关审计权限的诸多规定仍存在缺乏可操作性的问题。因此，需要在我国的审计法律体系中对具体的审计权限进行完善。
第三，完善救济程序。没有救济的权利不是真正的权利，没有可操作性的救济也不是真正的救济。对于我国新增的政府裁决这一救济途径，目前仍存在着较多问题，需要广泛借鉴别国先进经验，一方面明确裁决机构、裁决程序、裁决期限、法律责任等，使得政府裁决切实可操作；另一方面需要出台具体的规范性文件来解决目前存在的法律冲突问题。此外，为了避免行政机关利用法律的有关规定滥用行政终局裁决权或者任意扩大行政终局裁决的范围，尤其要避免隐含型的行政终局裁决权的大量产生，就必须确立司法最终审查原则，使行政权力的行使受到司法权的监督，这既符合法律的一般原理，而且也更符合国际趋势。
（二）充分利用外部途径建立全方位保障体系
对审计权的法律保障需要在完善的审计法律体系之外，充分利用外部途径建立全方位的保障体系。
1.充分利用舆论监督
违法违规问题，知晓的人越少，屡审屡犯的现象就越普遍。违法违规行为屡查不绝，屡禁不止，原因之一即是违法违规的机会收益远远大于“败露成本”。从审计实践和国际经验来看，一方面需要进一步促进审计结果公告制度的规范化，不断扩大审计结果公告的范围。另一方面，可以借鉴美国的听证制度，对于存在严重浪费现象或管理不善的单位在必要时可以召开听证会，并在会上公布审计结果。通过与舆论监督相结合，引起政府和有关单位的高度重视和社会公众的普遍关注，对财政财务收支违法违规行为的遏制作用往往比单纯地进行处理处罚效果更加明显。
2.充分利用国际条约
对于一些审计法同其他法律之间冲突引起的审计结果执行难，甚至影响到审计权威性的问题，借鉴国际经验，可以充分利用我国参加的国际条约。例如长期以来，建设工程承包合同案件中双方当事人已确认的工程价款与审计部门审计的工程决算价款不一致时如何适用法律问题众说纷纭，各地判决结果也不同。针对《审计法》同《合同法》在运用中冲突的问题，我国可以根据参加的《联合国反腐败公约》（以下简称《公约》）予以解决。《公约》第34条规定，“各缔约国均应当在适当顾及第三人善意取得的权利的情况下，根据本国法律的基本原则采取措施消除腐败行为的后果。在这方面，缔约国可以在法律程序中将腐败视为废止或者撤销合同、取消特许权或撤销其他类似文书或者采取其他任何救济行动的相关因素。”根据国际法上“条约必须遵守原则”，凡有效之条约对其各当事国有约束力，作为《公约》的参加国，我国有责任遵守公约的相关规定。
注释：
①宪法第九十一条“国务院设立审计机关，对国务院各部门和地方各级政府的财政收支，对国家的财政金融机构和企业事业组织的财务收支，进行审计监督”。
②《中华人民共和国审计法》第十七条至二十五条，我国审计范围包括国务院各部门，地方政府及其各部门，国家的事业组织和使用财政资金的其他事业组织，国有金融机构，国有企业，国有资本占控股地位或主导地位的企业、金融机构，政府投资和以政府投资为主的建设项目，政府部门管理的和其他单位受政府委托管理的社会保障基金、社会捐赠资金以及其他有关基金、资金，国际组织和外国政府援助、贷款项目，经济责任审计等审计监督范围内的有关单位和人员。
③目前对财政收支和财务收支的权威解释当数《审计法实施条例》第三条所作的解释：“接受审计监督的财政收支，是指依照《中华人民共和国预算法》和国家其他有关规定，纳入预算管理的收入和支出，以及预算外资金的收入和支出。接受审计监督的财务收支，是指国有的金融机构、企业事业单位以及国家规定应当接受审计监督的其他有关单位，按照国家有关财务会计制度的规定，办理会计事务、进行会计核算、实行会计监督的各种资金的收入和支出。”
④《行政诉讼法》第十二条“人民法院不受理公民、法人或者其他组织对下列事项提起的诉讼：……（四）法律规定由行政机关最终裁决的具体行政行为”。
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