中国会计准则、制度与国际财务报告准则下利润报告的差异研究——对B股上市公司2002年年报的分析，本文主要内容关键词为：中国论文,会计准则论文,财务报告论文,上市公司论文,差异论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、研究的背景和目的
1991年上海真空电子器材股份有限公司首次获准向海外发行人民币特种股票，由此拉开了中国B股市场发展的历史序幕。《股份有限公司境内上市外资股规定的实施细则》规定，公司在中期报告，年度报告中，除应当提供按中国会计准则编制的财务报告外，还可以提供按国际会计准则或者境外主要募集行为发生地会计准则调整的财务报告。如果按两种会计准则提供的财务报告存在重要差异，应当在财务报告中加以说明。《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第2号〈年度报告的内容与格式〉》又规定，已发行人民币普通股（指A股），又发行境内上市外资股或境外上市外资股的公司，应披露按不同会计准则、制度计算的净利润并说明其差异。《公开发行证券的公司信息披露规范问答第5号——分别按国内外会计准则编制的财务报告差异及其披露》进一步规定，公司若根据法律、法规以及部门规章的规定，分别按照国内、国外会计准则编制财务报告，应以遵循国内会计准则的财务报告为基准，以其中列示的净利润与净资产为调节对象，编制两份财务报告的差异调节表，并作为遵循国内会计准则的财务报表的附注予以披露，该差异调节表应反映重要的会计政策差异及其影响金额，包括逐项说明差异的性质，对报告期净利润、报告期期末净资产的具体影响等。这样，B股上市公司在中国会计准则、制度与国际财务报告准则下披露的净利润差异就成为研究中国会计准则、制度和国际财务报告准则差异的一个合适的对象。
2001年以来，财政部修订了《债务重组》、《会计政策、会计估计变更和会计差错更正》、《非货币性交易》等项企业会计准则，并且在上市公司中全面施行《企业会计制度》，还出台了《关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定》。2002年财政部又发布了三项自2002年1月起实施的新企业会计准则，即《固定资产》、《存货》和《中期财务报告》，并且在《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答（二）》中规定：“已执行《企业会计制度》的企业应同时执行《企业会计准则——固定资产》和《企业会计准则——存货》。如果《企业会计制度》的规定与《企业会计准则——固定资产》或《企业会计准则——存货》的规定不一致，企业应按照《企业会计准则——固定资产》或《企业会计准则——存货》的规定进行会计处理。”
对B股上市公司2002年以前年度年报的研究，如李树华（1997）、李东平（1998）、蒋义宏（2001）、陆德明（2002），都认为资产减值准备是中国会计准则、制度与国际财务报告准则下净利润差异的最重要影响因素，而且数据分析也显示中国会计准则、制度下的净利润普遍低于国际财务报告准则下的净利润。目前，我国企业会计准则、制度体系进一步完善，在资产减值准备等方面也与国际财务报告准则已经基本一致，在此情况下，上述研究结论是否还成立呢？本文以沪市54家、深市57家，总共111家B股上市公司（注：不包括已经退市的PT水仙B、PTY金国B、PT中浩B。）2002年年度报告披露的会计数据为依据，对此进行进一步研究和探讨。
二、研究的问题和方法
为实现本文的研究目的，本文提出以下三个问题以作分析和说明：（1）我国会计准则、制度和国际财务报告准则在利润报告方面存在哪些差异？（2）这些差异是否会导致对净利润的高估或低估？（3）这些差异对净利润的影响程度？
对于不同会计准则、制度下差异性研究的文献较多，基本上可以分为两类：一类是从会计收益本身出发，具体分析产生会计利润差异的各个会计准则或会计处理方法。李树华（1997）、严海芳（2001）、蒋义宏（2002）采用了这种方法，对沪深两市B股的国内外报告进行了研究，发现国内外财务报告存在着较大的差异，并具体分析了产生这些差异的原因。王立彦、冯子敏（2002）分析了同时发行A股和H股上市公司的财务信息披露差异。张苏彤等（2002），郭荣丽等（2002）分析了上市商业银行执行不同会计标准的差异。另外一类研究方法是在考虑会计利润差异构成的基础上，着重分析回报（Return）和不同准则下会计利润（Earning）之间的关系。Mary S.Harris和KarlA.Muller III（1999）采用了这种研究方法，以在纽约证券交易所（NYSE）上市的非美国公司作为样本，研究了国际会计准则（IAS）与美国会计准则（US-GAAP）之间的差异。本文采用前一种研究方法，侧重讨论中国会计准则、制度和国际财务报告准则具体规定的差异和对净利润的影响。
三、数据分析
（一）我国会计准则、制度与国际财务报告准则下B股上市公司净利润的差异
对2002年B股上市公司年报进行分析，可以得出以下几个方面的信息：
1.差异普遍存在而且呈现正差异的公司数目首次超过了呈现负差异的公司数目
在2002年B股上市公司年报中，净利润双重披露存在差异的现象仍然相当普遍。所选取的111家样本公司中，除了深市的深华发B、深基地B、ST大洋B、深本实B、帝贤B、古井贡B，沪市的耀皮B股、振华B股这8家公司双重披露的净利润无差异外，其余103家公司均存在双重披露的净利润差异，比例达92.79％。
表1 按国际财务报告准则调整后净利润的变动分析
上市 调整后净利润上升
调整后净利润下降
调整后的盈亏变化无差异
地点 公司数目 增加的利润额 公司数目 减少的利润额 从盈利变为亏损 从亏损变为盈利 （个）
（个）（万元） （个）（万元）（个） （个）
深市32261131981497
1
0
6
沪市29320592335355
3
0
2
合计615817142116852 4
0
8
①调整后利润上升：按照国际财务报告准则披露的净利润大于按照我国会计准则、制度披露的净利润。②调整后的利润下降：按照国际财务报告准则披露的净利润小于按照我国会计准则、制度披露的净利润。③数据来自于巨潮信息http：//www.cninfo.com.cn/和中国证监会http：//www.csrc.gov.cn.
正差异是指按照国际财务报告准则披露的净利润大于按照中国会计准则、制度披露的数字，负差异是指按照国际财务报告准则披露的净利润小于按照中国会计准则、制度披露的数字。与以往年度的数据相比，2002年的B股年报显示出不一样的特点；呈现正差异的公司数目首次超过了呈现负差异的公司数目。深市、沪市总共111家B股公司中有60家公司按国际财务报告准则披露后利润增加，呈现正差异，占全部样本的54.46％；总共有43家公司按国际财务报告准则披露后利润减少，呈现负差异，占全部样本的38.39％；8家公司无差异，占全部样本的7.15％。
表2 1997～2002年正、负差异公司占B股上市公司总数的比例比较
年度 呈现正差异的公司比例（％） 无差异的公司比例（％） 呈现负差异的公司比例（％） B股公司总数
200254.95 7.2137.84 111
200143.24 9.0147.75 111
200032.73 9.0958.18 110
199931.73 7.6960.58 104
199837.50 6.7355.77 104
199725.25 4.0470.71
99
各年度数据均不包括已经退市的PT水仙B、PT金田B、PT中浩B，1999年、2000年的数据不包括ST大洋，因为该公司当年度无力支付费用而未进行国际会计准则下的财务报告审计。
2.各公司差异程度仍有差别但波动幅度较往年有所变化（见表3）
表3 经国际财务报告准则调整后净利润的变动幅度分析
变动 -50％ -20％ -10％ -5％
0 0％ 5％ 10％
20％ 50％
幅度 -100％ — — —— —0
—
———— 100％
以上
-100％ -50％ -20％ -10％ -5％ 5％ 10％ 20％ 50％ 100％ 以上
深市 1
1 1 3 4 1068 94 4 2 4
沪市 3
2 4 3 3
829 55 6 0 4
数目 4
3 5 6 7 188
1714910 2 8
在2002年B股上市公司年报中，双重披露差异程度较小（±20％以下，包括为0）的公司有79家，占总样本数的71.17％；差异程度±20％～±50％的公司有15家，占13.51％；差异程度±50％～±100％的公司有5家，占4.50％；而差异程度在±100％以上的公司有12家，占样本总数的比例为10.82％。其中深市的深深宝B和沪市的物贸B、东贝B、轮胎B、二纺B按国际会计准则披露的净利润由盈转亏。而深市的深深房B、深纺织B、小天鹅B、ST东海B和沪市的氯碱B、新锦B、三毛B、东贝B按国际财务报告准则披露的净利润超过按国内会计准则、制度下的净利润1倍以上，呈现突出的正差异。
我们将呈现正差异的公司定义为正差异组，呈现负差异的公司定义为负差异组，分别计算各组1997至2002年差异额的平均差，以此衡量其波动幅度（见表4）。2002年的负差异的波动幅度是最小的，这在一定程度上说明影响各公司负差异的因素趋同。正差异的波动幅度虽然小于1999年和2001年，但仍大于1997、1998和2000年，这在一定程度上说明各年影响正差异的因素有所不同。
表4 1997～2002年B股上市公司差异波动幅度比较
单位：万元
年度 负差异组的差异额平均差正差异组的差异额平均差
20021094.24
7152.52
20016608.73
9993.96
20001934.05
2291.61
1999
23211.61
5120.68
19982291.04
9939.91
19972539.11
4097.30
（二）影响净利润差异的主要因素
同一家公司同一个年度的经营成果总是一定的，所以同一家企业在不同会计准则、制度下编制的财务报告反映的本质应该一致，但是会计准则、制度的差异必然会影响公司披露的财务数据。我们根据B股公司的2002年年报，分别从影响公司数目和影响净利润金额两个方面来考察影响净利润差异的主要因素。
从影响公司的数目来分析，最多的前五项依次是递延税项、商誉计量及摊销、少数股东损益、未确认的投资损失、以前年度调整转回。从影响净利润金额来分析，最多的前五项依次是未确认的投资损失、少数股东损益、递延税项、坏账准备、补提未用固定资产的折旧。
表5 2002年影响公司数目最多的15项差异项目
名次 差异项目 影响公司数目 名次
差异项目影响公司数目
1
递延税项
319税后提取的职工奖励及福利基金11
2
商誉计量及摊销 25
10费用确认11
3
少数股东损益
22
11补提未用固定资产的折旧 10
4
未确认的投资损失
16
12坏账准备10
5
以前年度调整转回
16
13债务重组收益10
6
固定资产折旧
15
14收入确认10
7
无法支付的应付款
12
15关联交易差价 9
8
政府补助与捐赠 12
表6 2002年影响净利润差异的金额最多的18项差异项目 单位：万元
名次 差异项目 影响净利润差异的金额
名次差异项目 影响净利润差异的金额
（绝对值） （绝对值）
1 未确认的投资损失
55902
10
关联交易差价
8516
2 少数股东损益
29483
11
无法支付的应付款
6295
3 递延税项
25195
12
固定资产清理
5440
4 坏账准备
14674
13
收入确认
5067
5 补提未用固定资产的折旧 13460
14
固定资产大修理 3437
6 税后提取的职工奖励及福利基金
12517
15
房屋建筑及设备评估增值 3545
7 以前年度调整转回
10554
16
债务重组收益
3484
8 固定资产折旧9894
17
借款费用
3128
9 费用确认9286
18
政府补助与捐赠 3099
（三）对主要差异项目进行具体分析
1.中国会计准则、制度下的某些资本公积项目调整为国际财务报告准则下的收益
债务重组：国际财务报告准则下债务重组收益记入当期损益，而《企业会计准则——债务重组》和企业会计制度将债务重组收益记入“资本公积”。
无法支付的应付款项：国际财务报告准则下无法或无需支付的应付款应记入当期损益，而企业会计准则和企业会计制度的有关规定将无法或无需支付的应付款项记入“资本公积”。
政府补助与援助：《国际会计准则第20号——政府补助会计和政府援助的披露》对政府补助与援助要求采用收益法核算。我国现行制度规定的做法既不完全是资本法也不完全是收益法，而是根据补助的形式来决定是采用资本法还是采用收益法（注：见财办会[2002]30号：企业会计准则—政府补助和政府救济（征求意见稿）。）；对于与资产相关的政府补助，如政府行政划拨或无偿调入的长期资产，于收到时，记入“资本公积”；对于与收益相关的政府补助，如定额补助、费用补贴、其他财政扶持性补助，以及先征后退的税收优惠款等，则采用收益法核算。B股公司一般涉及的政府补助与援助多为政府无偿赠予土地使用权等，因此，一般都记入“资本公积”。
2.税收差异
《国际会计准则第12号—所得税》要求采用资产负债表负债法，所得税费用（收益）由当期所得税费用（收益）和递延所得税费用（收益）组成。《企业会计制度》规定企业应当根据具体情况选择采用应付税款法或者纳税影响会计法进行所得税的核算。应付税款法下，当期所得税费用等于当期应交的所得税。纳税影响会计法下，企业确认时间性差异对所得税的影响金额，按照当期应交所得税和时间性差异对所得税影响金额的合计，确认为当期所得税费用。虽然国内外准则对递延税项的规定基本一致，但2002年除了深中冠、深特力、京东方、深帝贤外，B股上市公司都采取应付税款法，因此，在调整为国际财务报告准则时会产生差异。
按照我国的会计制度，B股公司报告年度的前一年度已计提的所得税费用，若经税务部门汇算清缴后，核定公司报告年度的前一年度的利润不足以弥补其上年结转的亏损，应该冲回，追溯调整期初收益，而根据国际财务报告准则应全部列为报告年度损益。
3.合并报表差异
《关于资不抵债公司合并报表问题请示的复函》（财会函字[1999]10号）规定：“投资企业确认的亏损分担额，一般以长期股权投资减记至零为限。其未确认的被投资单位的亏损分担额，在编制合并会计报表时可以在合并会计报表的‘未分配利润’项目上增设‘未确认的投资损失’项目，同时在利润表的‘少数股东损益’项目下反映，这两个项目反映母公司未确认子公司的投资亏损额。”《国际会计准则第27号—合并财务报表和对子公司投资会计》规定，“在被合并的子公司中，归属于少数股权的亏损，可能超过子公司权益中的少数股权。超过部分以及归属于少数股权的进一步亏损，除少数股权应遵照规定的义务弥补，并且有能力弥补的部分外，均应冲减多数股权。”也就是说，在国际财务报告准则下，长期投资可以减记至负数，且控股子公司的净资产的负数金额全部由母公司承担，因此未确认的投资损失和少数股东损益也就成为差异项目。
4.职工福利差异
我国会计准则、制度对税后提取的职工奖励和福利基金视为利润分配，而国际财务报告准则视为费用计入当期损益。
上市公司按房改政策将职工住房的产权以优惠价出售给职工，收回的款项与原账面值的差额按照财政部《关于印发企业住房基金会计处理补充规定的通知》（财会字[1995]14号）的规定，应当借记“住房公积金”科目，不影响损益，而按国际惯例，这部分支出仍属职工福利支出，应计入当期损益。
5.资产准备计提的差异
2001年11月证监会发布《关于发布（公开发行证券的公司信息披露规范问答）第5号的通知》对按不同会计标准所产生的差异作了明确规定：“同一管理层对同一会计期间内的同一事项不能做出不同的会计估计。因而就同一事项，两份财务报告不应存在会计估计差异。”而目前B股公司的资产准备科目计提仍然存在不一致的地方，说明没有严格执行此项规定。
6.商誉的计量和摊销
《国际会计准则第22号—企业合并》中规定商誉的计量应当按购买成本与购买企业在获得的净资产公允价值中所占份额之间的差额计量，按假定不超过20年的估计可使用年限摊销，并应进行减值测试。而《企业会计准则—投资》规定股权投资差额一般按购买成本与购买企业在获得的净资产账面价值中所占份额之间的差额计量，按投资合同规定的投资期限（如有的话）摊销；如无投资期限，在不超过10年的期限内摊销。
7.固定资产差异
《企业会计准则—固定资产》要求从2002年1月1日起对未使用的固定资产开始计提折旧，对以前年度应补提的固定资产折旧作以前年度损益追溯调整，而《国际会计准则第16号—不动产、厂场和设备》将折旧方法的改变作为会计估计变更进行会计处理，调整本期和未来的折旧金额，因此将该补提折旧计入当期损益。
一般情况下，我国会计准则、制度是不允许重估固定资产价值的，而《国际会计准则第16号—不动产、厂场和设备》中允许选用的处理方法规定，“继初始确认为资产后，不动产、厂场和设备项目的账面金额应为重估金额，即该资产在重估日公允价值减去任何时随后累计折旧后的金额入账。”重估价引起的资产账面金额的减少应确认为费用，重估价引起的资产账面金额的增加中相当于转回以前重估价减值的部分，应确认为收益。
四、结论与建议
（一）随着《企业会计制度》和更多的会计准则的颁布，我国会计准则、制度和国际财务报告准则下披露的净利润差异正在减小，而且差异项目也发生了变化。2002年以前资产减值准备是我国会计准则、制度与国际财务报告准则下净利润差异的最重要影响因素，但随着2002年《存货》与《固定资产》的会计准则的颁布，在资产减值准备方面我国会计准则、制度已与国际会计准则基本相同，因此，其他差异项目取代资产减值准备成为国内外会计准则、制度利润报告差异的最重要因素。一些在国内会计准则、制度下列入资本公积，而在国际财务报告准则下记入利润的项目，比如关联交易差价、无法支付的应付款、债务重组收益、政府补助与捐赠成为影响国际财务准则下的净利润大于我国会计准则、制度下的净利润的最重要影响因素，而未确认的投资损失成为影响国际财务报告准则下的净利润小于我国会计准则、制度下的净利润的最重要影响因素。递延税项则成为影响B股公司数目最多的差异项目。
（二）B股上市公司双重披露下的净利润差异受到三个方面的影响：（1）我国会计准则、制度和国际财务报告准则的具体规定的差异，比如对于公司超额亏损的处理；（2）上市公司的会计政策选择，比如绝大多数上市公司选择了应付税款法而不是纳税影响会计法；（3）上市公司的会计判断，比如对坏账准备的计提。
（三）正确认识会计准则的差异性，加紧制定具体会计准则。会计差异是一种客观存在的国际差异，其影响因素很多。我们既要考虑到现实的国情，也要正确认识会计的调控作用。为了遏制上市公司造假，我国现行会计规范的重点偏向利润表，对利润指标较为重视；我们应对某些会计事项在中国会计准则、制度与国际财务报告准则之间的差异加以重新考虑，以确定有无必要保留差异或保留那么多的差异。截至目前，我国仅颁布了16项具体准则，尽管有《企业会计制度》可以应付企业的日常会计处理，但它代替不了具体会计准则，如所得税、企业合并、合并报表、职工福利义务、金融工具、政府补贴等，急需制定单项会计准则。在政府主导下，充分发挥我国会计理论界、实务界的智慧和力量，与IASB密切沟通，加快我国会计准则制定的步伐，是我们的热盼。
注释：
①2002年5月23日，重组后的国际会计准则理事会（IASB）正式发布《国际财务报告准则序言》，标志着“国际会计准则”已更名为“国际财务报告准则”，共有61家B股上市公司在披露编制基础以及有关会计师事务所在发表审计意见时改用“国际财务报告准则（IFRS）”的字样（也有的称之为国际财务申报准则、国际财务汇报准则），其余公司和会计师事务所仍然在继续使用“国际会计准则（IAS）”的字样。本文为了引用有关规定和研究的方便，部分内容仍沿用国际会计准则的称呼。
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