发展中国家的税制累进性与再分配，本文主要内容关键词为：税制论文,发展中国家论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
中图分类号：F811.0 文献标识码：A 文章编号：1002-8102(2013)05-0016-13
一、引言
财政政策作为政府的重要政策工具之一，在一国的收入再分配中发挥着重要作用。在许多人看来，累进程度较高的税收制度是加强收入再分配所不可缺少的，即税制的累进性越高，收入再分配效果就会越好。税制的累进性是税收体系中所有税种的累进性(或累退性)的总和，其高低主要取决于各税种的累进程度及其在整个税制中的权重。一般而言，个人所得税由于实行的是累进税率，因而被认为累进性最高，而商品税由于实行的是比例税率，因而被认为不具有累进性，甚至某种程度上具有一定的累退性。因此，一旦涉及加强税制的收入再分配能力，许多人就认为应当提高直接税尤其是个人所得税的比重，而降低间接税的比重。在我国当前的社会经济形势下，由于基尼系数的居高不下，税制被赋予了调节收入分配的重要使命，而提高直接税比重进而提高税制的累进性已成为一个主流观点。那么，提高直接税尤其是我国个人所得税的比重，是否会使我国的收入分配状况得到显著改善呢？笔者认为，这是一个需要认真探究的问题。
税制的累进性越高，其再分配能力越强，这个被普遍接受的观点实际上是有潜在的严格假设的，这些严格假设包括：信息是较为完全的；交易成本很低；政府是无私的，且有很强的政策制定能力和政策执行能力；市场机制较为完善，只有这样，才能做到以适当的累进性较高的税制，低成本地对收入分配进行良好的调节。这些假设更适合发达国家的社会经济状况，而发展中国家的现实与之相去甚远，因此，在发展中国家，税制的累进性是否与其收入再分配能力正相关，很令人怀疑。
在这里，笔者认为需要明确两个概念：税制的名义累进性和实际累进性。所谓税制的名义累进性，是指在上述严格假设成立的情况下，税制的累进性，其只与税制本身的设计有关；而税制的实际累进性，则是指在现实的社会经济条件下，由于严格假设不成立，税制无法按照理想状态运行，而最终形成的累进性。一国的现实社会经济状况越符合严格假设，其税制的实际累进性与名义累进性就越接近。而作为发展中国家，其社会经济现状是远远偏离上述严格假设的，因此，其税制的实际累进性与名义累进性存在不小的距离。
Atkinson和Stiglitz(1976)曾经对税制结构进行了研究，其结论是当一国能够弹性选择个人所得税的税率结构时，就没有必要采用差别税率的消费税，即非线性所得税不需要商品税作为补充；Zee(2004)也认为为了达到收入分配目标应当采用累进的所得税来为转移支付提供资金。但是，众多发展中国家的税制结构却远远偏离了这些最优税制结构模型，通过对发达国家与发展中国家税制结构的对比，Gordon和Li(2009)发现与发达国家最主要依靠个人所得税来取得收入相反，消费税是发展中国家税收收入的最主要来源，而个人所得税在税收收入中的占比较低，因此，如果依据那些最优税收模型的观点，那么发展中国家看上去“再分配偏好总体上均较低”，令人困惑。另外，虽然发展中国家的税制结构与理论上的最优模型存在偏离，但是它们却能长期稳定地存在，究其原因，就是因为许多最优税制结构模型忽略了发展中国家的实际社会经济状况。笔者认为，发展中国家不同于发达国家的社会经济状况使得理想的税制结构所带来的税制的名义累进性与执行这种税制所达到的实际累进性之间存在较大差异，因而在理论上累进性较高的税制实际上并不一定能够达到预想的收入分配效果。
本文拟对发展中国家税制的累进性与再分配进行分析，以探究发展中国家税制在再分配中的定位。
二、发展中国家税制累进性状况及其成因——基于再分配视角
(一)发展中国家的税制累进性状况
一般而言，在组成一国税收制度的各税种中，个人所得税是主要的累进税种，个人所得税本身的累进程度及其在总体税收收入中的比重直接决定了整个税制的累进性。
首先，与发达国家相比，发展中国家的个人所得税比重较低。以拉丁美洲国家为例，其均为发展中国家，1990-2010年的税制结构见表1；OECD国家虽然也包括一些发展中国家，但多数为发达国家，其1975-2010年的税制结构见表2。可以看出，拉丁美洲各国与OECD各国税制结构最大的区别就是，拉丁美洲国家间接税比重特别大，历年消费税比重均超过了50%，而直接税比重较小，个人所得税与公司所得税比重合计才仅为20%～25%，鉴于发展中国家的所得税中公司所得税比重一般高于个人所得税比重(Gordon和Li，2009)，因此，拉丁美洲国家个人所得税的比重应当在10%左右；而OECD各国的间接税比重仅为30%左右，其个人所得税比重近年来虽有所下降，但仍然接近25%，若剔除其中的发展中国家，其个人所得税比重更高，间接税比重更低。
其次，就个人所得税本身的名义累进性而言，发达国家也往往超过发展中国家。根据课征模式不同，可以把个人所得税分为三类：综合所得税(comprehensive income tax)、二元所得税(dual income tax)和单一税(flat tax)。其中，综合所得税是将纳税人所有的所得合并在一起，按照同一个累进税率课税；二元所得税是将纳税人的所有所得划分为劳动所得和资本所得，对劳动所得实行累进税率，对资本所得则实行比例税率；而单一税则是对纳税人的所有所得均实行单一的比例税率。相对而言，综合所得税的名义累进性较高，而单一税的名义累进性最低，二元所得税则居中。
目前，实行单一税的主要国家和地区见表3。由表3可以看出，这些国家和地区中的绝大多数均为发展中国家，许多发展中国家个人所得税本身的名义累进程度较低。
综上所述，发展中国家一方面个人所得税本身的名义累进程度较低，另一方面个人所得税在税收总额中所占的比重也较低，因此，其整个税制的累进性自然较低。
(二)发展中国家社会经济状况对税制累进性的影响——从收入分配视角
如前所述，发展中国家税制的累进性程度较低，这是否说明发展中国家政府通过税制调节收入分配的意愿较低，以及发展中国家的税制再分配效果很差呢？笔者认为，不能这么简单地下结论，发展中国家税制的累进性现状是由其社会经济状况决定的。
1.社会经济运行不规范对税制累进性的影响
发展中国家的法律框架一般均不健全，市场机制不成熟，信息非常不充分且获得成本很高，一方面，地下经济规模庞大，另一方面，正规部门也存在大量的逃税现象，从而导致个人所得税的调节范围过窄。
首先，发展中国家大规模地下经济的存在影响个人所得税的作用范围。关于地下经济，不同的研究者给出了不同的定义，Schneider和Enste(2000)将其定义为“没有缴税或注册的能够创造价值的合法活动，其中，最大的部分可以被归类为‘打黑工’”。根据他们的研究，不同国家地下经济的规模差异很大，1990-1993年期间各国地下经济占GDP的比重见表4。由表4可以看出，发展中国家(转轨国家实际上也是广义的发展中国家)地下经济的规模普遍比发达国家高得多，有些发展中国家其地下经济甚至达到了GDP的70%以上；而Schneider(2005)对110个国家的另一项研究表明，1999-2000年发展中国家地下经济占官方GDP比重平均为41%，转轨国家平均为38%，而OECD国家则仅为17%。在这种情况下，大量的纳税人是脱离于个人所得税的调节范围之外的。
其次，发展中国家正规部门亦存在大量避税逃税现象。由于税制的不完善和税收征管能力较弱等原因，发展中国家不但地下经济(非正规部门)逃税，而且正规部门的各种避税逃税现象也泛滥成灾，导致相对复杂的个人所得税的征收率较低。如根据IMF的研究，印度尼西亚的个人所得税征收率较增值税和工商税(commercial tax)低，原因为(登记的)纳税人太少，且这些纳税人也并未缴纳其应缴纳的税款(Ikhsan、Trialdi和Syahrial，2005)。
鉴于上述状况，在发展中国家，个人所得税很大程度上沦落为对正规部门的工薪收入课征的源泉扣缴税(Bird和Zolt，2005)，名义累进程度较高的个人所得税其实际累进程度堪忧，正因如此，发展中国家存在不同于发达国家的特点：
首先，名义上累进程度高的税收制度其再分配功能不见得比名义上累进程度低的税收制度强。即使在发达国家，累进程度高的个人所得税其再分配有效性也值得探讨，Mirrlees(1971)的研究结论较为经典，他认为，具有管理方面优势的近似线性所得税比累进所得税更好，且个人所得税在减少不公平方面的有效性比预想的小得多。在发展中国家，更是如此。一些发展中国家的单一税改革也很好地说明了这个问题。如，由于地下经济猖獗，税收流失严重，俄罗斯在2001年将原有的设有12%、20%和30%三级超额累进税率的个人所得税改为了13%比例税率的单一税，改革后其个人所得税收入连年大幅上升，2001年、2002年和2003年个人所得税名义收入分别增长46.7%、39.7%和27.2%，实际收入分别增长25.2%、24.6%和15.2%(Rabushka，2004)。Ivanova、Keen和Klemm(2005)的研究表明，税制的简化和税率的降低大大提高了那些高收入者的申报率(从52%到70%，提高了18个百分点)，而较低收入者的申报率改革前后基本保持不变，因此，看似降低名义累进性的单一税改革实际上改善了收入分配。世界银行(2007)对斯洛伐克共和国单一税改革的研究也表明，单一税改革①的第一年(2004年)，其个体经营者的申报率较上年提高了14.6%，而在这之前的2001-2003年，个体经营者申报率的提高率仅分别为2.3%、-2.2%和3.7%，因此，可以明显看出，单一税改革大大提高了个体经营者的申报率。又由于斯洛伐克在实行个人所得税单一比例税率的同时，大幅增加了对低收入者和抚养孩子较多家庭的税收扣除和税收抵免，在单一税改革后其税制的累进程度反而大大提高。“这表明，若同时调整税收扣除和税收抵免的结构，通过引入单一税来提高税制的累进性是有可能的”(World Bank，2005)。
其次，在分配调节中，间接税的作用不可忽视。间接税与个人所得税等直接税相比，一是课征难度较小，税收征收率相对较高；二是税收覆盖面更宽，由于存在税收转嫁，来自于地下经济的收入在消费的时候也同样会被纳入间接税的调节范围，Boadway等(1994)认为，当个人所得税能够被逃避时，间接税的作用就会提高。同时，间接税中的一些税种，如特别消费税，如果设计得当，同样可以具有较高的累进性和较好的分配调节效果，即便是因崇尚中性而名义上具有一定累退性的增值税，也可以从另一个角度为收入分配做出贡献——增值税的良好收入筹集功能完全能够使其胜任为改善分配状况需要通过转移支付和其他公共支出等手段筹集收入的任务。Engel、Galetovic和Raddatz(1999)在对智利的税制与收入分配进行研究后，得出了如下结论：通过税制的累进性对收入进行再分配的效果非常有限，相反，在智利，或许还有许多其他发展中国家，支出政策的针对性和平均税率的水平是收入再分配的重要决定因素。因此，一个能获得高收入的比例税比一个只能获得低收入的累进税对公平的影响大得多。Lopez和Miller(2008)随后对智利的研究也表明，智利长期持续的分配不平等的最主要原因是低税收收入导致的低水平财政支出无法足额支付在人力资本和知识产生及扩散方面的公共投资。而乌克兰和斯洛伐克等国的单一税改革也都伴随着增值税和消费税等间接税比重的提高(World Bank，2005)。
综上所述，鉴于发展中国家的社会经济背景，大量所得是处于名义累进程度较高的个人所得税的调节范围之外的，因此，在许多发展中国家存在的高间接税低直接税的税制结构，以及导致的较低的税制名义累进性不一定就如表面上所显示的那样对分配调节不利。
2.人均收入低对税制累进性的影响
若想提高税制的累进性，提高个人所得税的比重至关重要。但是，个人所得税数量的决定因素很多，人均收入和税制是其中较为重要的两个因素。发展中国家的人均收入一般较低，这是一个不以人的意志为转移的客观现实，短期内无法改变，那么若要提高个人所得税的比重，最有效的途径就是改变税制，即一方面提高名义税率，另一方面则降低费用扣除额，以将更多的纳税人纳入课税范围。由于发展中国家逃税现象的普遍存在，名义税率提高和费用扣除额降低的幅度应当较大。但是，这两种措施均会带来多种负面影响：
首先，过高的个人所得税税率会严重抑制就业，从而导致较高的效率损失。过高的税率会使雇主付出的劳动报酬与雇员得到的劳动报酬之间的税收差额——税楔(tax wedge)增大，加剧税收的替代效应，降低劳动者的劳动偏好，从而影响经济增长。
其次，过高的税率和过宽的课征范围会加剧逃税。过高的税率会提高纳税人依法纳税的机会成本，从而加剧其逃税动机，而过宽的课征范围会将大量中低收入者囊括在内，尤其是对于低收入者而言，其收入本已较低还须纳税，对税制的抵触会比较强烈。这会导致无论高收入者还是低收入者普遍都对纳税持负面态度，进而提高整个社会对逃税的认可程度，降低逃税的心理成本。这种状况对于发展中国家本已严重的逃税现象将更加雪上加霜，根据Schneider和Enste(2000)等人的研究，地下经济存在和规模增长的首要原因就是税收负担的提高，税收负担的提高将会减少正规部门的劳动供给，而驱使劳动更多地投向非正规部门。因此，人为提高个人所得税比重很可能会导致税收负担加重——逃税加剧——税收负担更重——逃税再加剧的恶性循环。
再次，纳税人数量尤其是低收入纳税人数量的增加无疑会大幅提高个人所得税的税收征管成本和纳税遵从成本。对于较为复杂的个人所得税而言，一方面，遵从成本是具有累退性的，规模较小纳税人的相对税收遵从成本要大大高于规模较大纳税人；另一方面，规模较小纳税人的相对税收征管成本也大大高于规模较大纳税人。尤其是在发展中国家，由于在信息获取和处理、税收制度、税收征管程序等方面存在缺陷，会使税收遵从和征管成本更高。如根据一项研究(Chattopadhyay和Das-Gupta，2002)，印度个人所得税遵从成本非常高，大约占税收收入的49%～56%，且具有累退性，税收征管成本也大约占到税收收入的2.49%，比发达国家要高得多。在这种状况下，在发展中国家增加个人所得税纳税人数量从成本角度考虑也是非常不明智的。
3.政府能力相对较低对税制实际累进性的影响
与发达国家相比，发展中国家政府的能力相对较低。政府能力的缺陷主要包括两个方面：一方面，难以设计适当的复杂税种税制。一般而言，累进税种较比例税种更为复杂，对决策者的要求更高，若设计不当，不但不能达到正向调节收入分配的目的，反而可能既损害横向公平和纵向公平，又导致严重的超额负担，损害效率。适当设计复杂的累进税种对所有国家的决策者都是挑战，对于能力存在欠缺的发展中国家政府而言更是如此。另一方面，难以切实执行复杂税种税制。发展中国家的政府能力及信息状况使得复杂税制的执行可能大大偏离税制本身的规定，从而发生扭曲，在无法纠正本欲纠正的不公平的同时，反而可能造成新的不公平。
三、发展中国家再分配过程中的税制定位及税制累进性的确定
综上所述，在收入分配调节方面，发展中国家的税制累进性很可能具有不同于发达国家税制的特点，此外发展中国家税制的再分配能力确实较发达国家差。基于这些背景，在发展中国家收入分配的调节过程中，或许应当有一些新思路：再分配效果并非指某个特定累进税种的再分配效果，甚至都不是整个税制的再分配效果，而应当是整个财政制度的再分配效果。一个发展中国家，在实现再分配目标时，应当将某个特定税种，甚至整个税制纳入到财政制度的框架中，而不能纠结于某个特定税种的累进性及其在税制中的比重，即不能片面重视税制的累进性。已有的许多研究显示，由于针对性更强，发展中国家的财政支出政策较税收政策对收入的公平分配更加有效(Tanzi，1974；Harberger，1998；Go
i，2011)，OECD国家税收与转移支付在减少不公平方面的效果(见表5)也充分说明了这一点，可以看出，几乎在所有的发达国家和发展中国家，占家庭可支配收入百分比较高的家庭税收在不公平减少程度上要比占家庭可支配收入百分比较低的公共现金转移支付低得多。因此，笔者认为，在再分配过程中，发展中国家的税制最重要的任务是以尽量少的效率损失获得足够的收入来支撑致力于公平的财政支出政策，而不必过于拘泥于税制的累进性；此外，则可以通过适当调整对一些名义累进程度较低的税种的设计来强化税制本身的再分配功能。
(一)为再分配支出政策筹集收入是发展中国家税制的最重要功能
如前所述，基于发展中国家的背景，税制的最重要任务是以尽量少的效率损失获得足够的用于再分配支出的收入。即在发展中国家的税制设计中，对于收入能力的重视应远远高于对于名义累进性的重视，同时，收入能力强的税种其实际覆盖面也常常较大，这样，也有利于将更多的纳税人纳入税制的调节范围。因此，首先，大幅提高直接税比重并非首要任务，其次，直接税本身名义累进性也并非越高越好。基于上述观点，发展中国家的税制应当具备以下特点：
1.税制较为简单
基于发展中国家的社会经济状况，理论上较为完美的复杂税制其操作性会大打折扣，而简便的税制不仅有利于税收征管，而且有利于降低纳税人的遵从成本，提高纳税人的纳税偏好，因此，与实际社会经济条件相适应的较为简单的税制应当是发展中国家的首选。首先，从常用的税收分类的角度而言，作为间接税的商品税较所得税更为简单。一方面，基于商品税本身的性质，其计税依据一般为销售额或营业额，基本不涉及成本，而所得税的计税依据是所得额，属于利润的范畴，确认所得额时既涉及收入也涉及成本费用，因此，商品税计税依据的确认较为容易；另一方面，商品税一般为比例税率，相对于所得税经常采用的累进税率而言，在税额的计算方面更简单。所以，发展中国家的税制结构中商品税比重较高是有一定合理性的。其次，就各税种个体而言，其税制的繁简程度也应当与发展中国家的社会经济状况相适应。发展中国家不能盲目以发达国家较为精细的税制为蓝本，而是应当尽量简化税制，就这一点来说，一些发展中国家实行的比例税率的单一税就是很好的例子。总之，发展中国家应当秉承税制的简便性原则，以尽量简单的税制获取足够的税收收入。
2.税制覆盖面广
在发展中国家，课税范围的覆盖面广是一个优良税种的必备品质，只有课税范围的覆盖面广，才有可能取得更多的收入。这里所说的课税范围的覆盖面广包括两个层面的含义：名义覆盖面广和实际覆盖面广。所谓名义覆盖面广，是指就税法规定而言，税种课税范围的覆盖面较大；所谓实际覆盖面广，是指该税种实际课征的税收确实来自于范围较广的课税对象。这里可以对一般消费税与个人所得税作一个对比，首先，就名义覆盖面而言，一般消费税覆盖了几乎所有的商品和劳务，个人所得税覆盖了几乎所有的个体纳税人，其名义覆盖面均较为广泛；其次，若考虑实际覆盖面，则二者就有了较大区别。第一，由于纳税人性质不同，一般消费税较个人所得税更容易管控，因此其实际覆盖面更宽。个人所得税的纳税人均为个人，一类是基于雇佣等关系从某个法人处获取所得，另一类则是自行取得所得，前者可以要求支付个人所得的法人在支付时对个人所得税进行源泉扣缴，而后者则只能要求取得所得的个人自行申报。源泉扣缴部分较易管控，但自行申报部分的管控难度很大，由于这些所得种类繁杂，且来自于不同渠道、不同区域，税务当局往往无法全面掌握，纳税人如果不自行申报，税务当局常常也无计可施；一般消费税的纳税人虽然也有许多不是法人，但其税收的大部分来自于法人，由于发展中国家信息不完善、税务当局征管能力较低、纳税人遵从程度不高等原因，税务当局对法人纳税人的管理明显好于对个人纳税人的管理，即使是一般消费税的非法人纳税人，由于其往往都有经营地，且常常需要对客户开具发票，税务当局也比较容易管控。因此，发展中国家一般消费税的征收率明显高于个人所得税的征收率，个人所得税则在很大程度上沦落为工薪所得的源泉扣缴税。第二，在地下经济比重较高的背景下，一般消费税较个人所得税更容易将更多的纳税人纳入课税范围。个人所得税课征于收入的末端，身处地下经济之中的纳税人，脱离了税务当局的监控，就能够逃避个人所得税的纳税义务。但是，从地下经济中获得收入的个人，在消费时则不可避免地要购买已经缴纳过一般消费税的商品和劳务，于是，从地下经济中获得收入的个人会自然而然地承担这些商品和劳务中所包含的一般消费税。综上所述，可以明显看出，发展中国家一般消费税的实际覆盖面较个人所得税宽得多，②而且在一定程度上，还能弥补个人所得税实际覆盖面较窄的缺陷。而个人所得税实际覆盖面的狭窄必将导致其实际累进程度与名义累进程度的脱节，名义累进程度较低的间接税反而可能更有利于收入分配的调节，也更有利于税收收入的获得。
3.税种收入能力强
为了筹集必要的收入以满足再分配财政支出政策的需要，在发展中国家的环境中具有较强收入能力的税种应当受到更多的重视。间接税能够涵盖生产和消费的各个环节，且如前所述，其实际覆盖面较宽，同时，其税收征管成本和遵从成本相对较低，因此，与直接税相比，具有更强的收入筹集能力。在间接税中，增值税又是近20多年来在许多发展中国家迅速推开的一种一般消费税。增值税的收入能力是受到较为广泛肯定的，如Keen和Lockwood(2010)对143个国家25年的面板数据进行分析后发现，就长期而言，采用增值税将会使税收收入与GDP的比率(即宏观税负)提高大约4.5%，而且，实施增值税并非高收入国家的专利，增值税在世界各国尤其是发展中国家的迅速扩散也充分验证了这个观点(见表6)；Bird和Gendron(2006)认为，总体而言，如果一个发展中国家需要一个一般消费税，那么增值税应当是被选择的那一个——虽然目前这些国家实行的增值税可能并不是与它们的国情相契合的“最好的”增值税。当然，增值税在发展中国家的有效实施是有一定条件的，一般而言，人均收入水平较高的发展中国家由于政府的管理能力和纳税人的遵从偏好较高，增值税汲取收入的能力就较高。从另一个角度来说，一个发展中国家的政府如果想长期依靠增值税，那么其必须强化税收征管能力(Jenkins和Kuo，2000)。而对于直接税而言，也不一定拘泥于保持其累进性，而应关注其获取收入的能力。因此，比例税率的单一税可能在某些国家较累进的综合所得税更好，单一税的优点是能够明显提高税收遵从，减少逃税，这对于发达国家意义不大，但在发展中国家和转轨国家这个优点常常是这类税制改革的核心动机(Paulus和Peichl，2008)。
4.税制结构相对完善
发展中国家的税制结构可能无法像发达国家那样健全，但间接税的作用不容忽视，而且一些必要且在现实征管条件背景下也较为可行的税种是应当设置的，这同样可以提高税收收入，同时也能够在一定程度上扩大税制的调节范围。如作为直接税的房地产税即属于这类税收。作为发展中国家，虽然税收征管条件有限，但是，课征税源隐蔽性较低且无流动性的房地产税仍然是有较高操作性的，尤其是房地产税具有累进性，其课征在强化税制收入能力的同时，也可以起到一定的再分配作用。
综上所述，对于发展中国家而言，比例税率的间接税仍应充当税制的主体税种，而不必刻意提高累进的直接税的比重，同时，即使是个人所得税，采用名义累退的比例税率也并非无法接受。
(二)提高实际累进性，在再分配中发挥辅助作用是发展中国家税制的次要功能
虽然税制本身的再分配能力在发展中国家受到了很大限制，但设计良好的税制依然可以在一定程度上对分配进行调节，因此，发展中国家也应致力于对税制进行优化，以提高其实际累进性，使税制在再分配中发挥辅助调节作用。
1.注重发挥商品税在再分配中的作用
作为间接税的商品税，如果设计得当，仍然可以具有一定的累进性。如，特别消费税就可以实现一定的再分配目标。一方面，特别消费税可以通过对课税范围的选择将收入弹性较高的商品和劳务纳入，这样就可以使富人在消费的时候承担更多的税收；另一方面，特别消费税可以通过差别税率的设计，对不同收入水平的人偏好的商品和劳务施加不同的税负，从而对分配进行适当的调节。如前所述，在发展中国家有限的税收征管水平背景下，由于消费税的征收率往往高于个人所得税等直接税，因此，消费税的实际调节效果应当也高于名义累进性较强的个人所得税。
当然，在设计特别消费税的课税范围和税率时，在考虑商品和劳务收入弹性的同时，也应当关注其价格弹性，如果该商品或劳务的价格弹性较高，且施加较重的税负，则可能导致需求大幅下降，这样就既起不到调节分配状况、提高税收收入的作用，也会导致很高的税收效率损失，从而严重损害公平。有一些商品和劳务，如钻石，购买者往往将其作为身份高贵的一种外在体现，因此，其使用价值常常与价值直接相关，这类商品和劳务的收入弹性较高，且其价格弹性较为特殊：对一些高收入者而言，价格越高，其购买的欲望越大，即有时其价格弹性为正。这类商品和劳务，是纳入特别消费税并设置较高税率的良好对象。
2.尽量不对低收入者课税
用税制调节分配，一方面是要努力对高收入者课税，另一方面则是要尽量不对低收入者课税。
(1)对于直接税而言，其费用扣除额或免征额应当将低收入者排除在外。当然，有一种说法是，由于高收入者的最高边际税率较高，因此，提高费用扣除额或免征额可能会使高收入者少缴更多的税款，对于这一点，首先，不能将费用扣除额或免征额提得过高；其次，如前所述，如果因费用扣除额或免征额过低而将较多的低收入者纳入课税范围，那么有可能导致整个社会对纳税的抵触心理增强，从而使逃税得到较为普遍的认可，使高收入者的逃税心理成本降低，在发展中国家有限的税收征管水平背景下，高收入者会逃更多的税，从而可能导致直接税的实际累进性更低。
(2)对于间接税而言，其一，特别消费税的课税范围应当仅限于收入弹性较高，即高收入者较为偏好的商品和劳务。其二，一般消费税，如增值税，对于生活必需品等可以适当降低税率。一般消费税设置的目的是筹集税收收入，与特别消费税不同，其较为崇尚中性，税率较为整齐划一。但是，对于部分收入分配特征值较高，低收入者消费相对较多的生活必需品，可以将其税率设定到低于一般税率的水平。其三，一般消费税的起征点不能设置得过低，因为虽然理论上而言，间接税税负是可以转嫁的，但实际上其转嫁与否、转嫁程度的高低是受很多因素影响的，因此，若起征点设置过低，可能会使收入较低的商家承担较多的税收，从而不利于再分配。
3.税制的设计应当尽量切合本国的实际
税制的设计应尽量切合本国实际，这对发展中国家而言尤为重要，否则，看似精致合理的税制，其实际执行情况可能会非常糟糕，征收率低下，不但无法达到预计的目标，反而在导致税收收入大量流失的同时，还会扭曲再分配效果。
(1)简便性原则是发展中国家应该特别重视的一个税制原则。虽然简便性原则在理论上与公平原则存在一定的冲突，但是，简便性是使发展中国家税制得到切实执行，实际累进性与名义累进性尽量接近的唯一有效途径。如前所述，在个人所得税方面，发展中国家不一定非要采用理论上累进性强的综合所得税，采用较为简便的单一税、二元所得税也是很好的选择。虽然单一税、二元所得税的名义累进性较综合所得税差，但其好征管的特点会使逃税、避税大幅减少，此外由于逃税、避税者更多的是高收入阶层，因而，征收率的提高本身就意味着高收入者会缴纳更多的税款，从而可能会使这些名义累进性低的课税模式比名义累进性高的综合所得税课税模式的实际累进性更高。
(2)尽量不对高收入者设置过高的边际税率。首先，根据最优非线性所得税理论，在累进所得税中，对最高级距的所得实施零税率可以在不降低高收入者效用水平的同时让他们缴纳更多的税收，从而通过转移支付改善收入分配。虽然这只是一种理论上的可能，其实现依赖于较为精确的税率设计，但这说明对符合条件的高收入区间设置低税率进而改善收入分配也具有一定的可行性。其次，对发展中国家而言，一方面征管水平有限，另一方面纳税人的纳税意识也相对较弱，过高的边际税率会使依法纳税的机会成本过高，从而更加鼓励逃税和避税。因此，设置适当的最高边际税率是一种较为合适的选择。
四、结论
与发达国家不同，发展中国家税制的间接税比重较高，直接税尤其是个人所得税比重很低，同时，个人所得税本身的累进性往往也低于发达国家，从而使税制的名义累进性较低，这种状况是由发展中国家的社会经济现实所决定的。发展中国家社会经济运行不规范、人均收入低、政府能力相对较差都会对税制累进性构成影响，从而使税制的名义累进性与实际累进性发生较大脱节，因此，类似发达国家那种名义累进性较高的税制其在发展中国家背景下的实际累进性可能很低，而名义累进性较低的税制反而可能更适合发展中国家的社会经济状况。所以，首先，发展中国家的税制累进性具有不同于发达国家的特点是一种合理存在；其次，发展中国家税制的再分配能力确实弱于发达国家。因此，在再分配过程中，发展中国家如果过度寄希望于某个特定税种、甚至整个税制的累进性，则很可能无法达到预期的调节目标。发展中国家应当更加注重整体财政制度的再分配效果，将税制视为财政制度的一个有机组成部分。许多研究表明，发展中国家的财政支出政策较税收政策对收入的公平分配更加有效，因此，发展中国家应当将税收制度与财政支出制度的适当配合作为再分配的路径。在再分配过程中，将税制的首要任务设定为以尽量少的效率损失为再分配财政支出筹集收入，同时也通过对税制本身的优化，提高税制的实际累进性，使其能够在再分配中发挥辅助调节作用。
注释：
①将原有的10%～38%超额累进税率的个人所得税改革为19%比例税率的单一税。
②根据Aguirre和Shome(1987)、Tanzi(1987)的研究，在发展中国家，增值税的有效税基常常不到理论税基的50%，但所得税的有效税基在很多情况下则低至潜在税基的20%甚至10%(参见Tanzi，Vito，1989，The Impact of Macroeconomic Policies on the Level of Taxation and the Fiscal Balance in Developing Countries，IMF Staff Paper，36，pp.633-659)。随着社会经济的发展和税收征管技术的提高，这种情况可能会有所改善，但不会从根本上改变所得税有效税基比例较低的状况。
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