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一、不同持有目的下碳排放的会计确认
对于碳排放权确认为何种资产类别，我国学术界目前主要有三种观点：1.认为碳排放权代表着一定的环境利益，可以活跃市场上进行交易，主张将其归类为金融资产；2.碳排放权类似于存货的特点，符合会计研究公告(ARB)关于存货的描述，应作为存货进行确认；3.认为碳排放权符合《企业会计准则第6号——无形资产》的定义，应确认为无形资产。有关统计数据显示，企业将碳排放配额资产列示为存货、其他流动资产和无形资产的比例分别为15％、20％和65％。还有学者认为应从碳交易市场发展的阶段性来分别确认应归类于何种资产(主要表现为无形资产和金融资产)。
以上各种观点部有其合理之处，从企业财务状况的层面上来说，不论确认为哪类资产，都不影响企业的资产总额，但是不同的资产分类涉及不同的后续计量，后续计量的不同会对企业各期的损益产生不同的影响。大量文献显示，碳排放权的会计处理问题中，碳排放权对于不同的交易主体具有不同的交易目的和经济特征，可以根据交易主体持有碳排放权不同的目的进行具体的分析：1.政府基于各企业经济需求层面上规定排放限额，并且将排放配额按照一定的统筹规划分配给企业，企业获得排放权配额，其持有目的是为了维持生产经营，在性质上属于无形资产，初始取得时应当确认为无形资产。若企业主体实体的排放量超过了配额，超出的部分需要在市场上购买，购买的排放权也属于生产经营所必需，也应确认为无形资产。2.如果企业分配到的碳排放权尚有剩余，或企业由于各种原因不再需要该排放量，结转至下一年度使用或是出售该使用权，都具有不同的资产属性。结转至下年使用，其持有目的仍然是为了维持生产经营，应确认为无形资产；但如果企业打算在碳交易市场将剩余的碳排放权出售，其持有的目的应归类为近期出售，那么该剩余的排放权应确认为金融资产。3.如果企业在生产经营中实际排放已经超过其所分发的配额，而且不足的配额还未购买时，应当将该不足部分确认为预计负债处理。4.如果碳排放权具有活跃的交易市场，企业可自由买卖该排放权，且持有目的是为了近期内销售，那么应确认为交易性金融资产。
二、作为无形资产的碳排放权的会计处理
政府年初对企业的碳排放量的无偿配给以及企业营业状态下所耗用的碳排放量超出了政府配给的额度，为了维持运转，企业从碳交易市场中购买额外的碳排放权，应确认为无形资产。
(一)政府无偿授予的碳排放权的会计处理
1.初始计量及核算。根据《企业会计准则第16号——政府补助》规定：“政府补助为非货币性资产的，应当按公允价值计量：公允价值不能可靠取得的，按照名义金额计量。”故在“无形资产”科目下设“碳排放权”二级科目。企业为生产经营而从政府无偿取得的排放配额，按公允价值，借记“无形资产——碳排放权”科目，贷记“递延收益——政府补助收入”科目。
2.后续计量及核算。按照每期实际的碳减排量作为费用进行摊销，摊销金额应直接计入以后各期的损益，借记“管理费用——制造费用”科目，贷记“累计摊销——碳排放权”科目。同时对递延收益进行分配，借记“递延收益——政府补助收入”科目，贷记“营业外收入——处置排放权利得”科目。会计期末无形资产发生减值应当按照《资产减值》准则处理，发生减值时，借记“资产减值损失——碳排放权”科目，贷记“无形资产减值准备——碳排放权减值准备”科目。若有多余剩余碳排放权用于出售时，应将其从无形资产转为交易性金融资产进行会计确认。转换时，借记“交易性金融资产——碳排放权”、“无形资产减值准备——碳排放权减值准备”科目，贷记“无形资产——碳排放权”科目。出售时，借记“银行存款”科目，贷记“交易性金融资产——碳排放权”、“投资收益”科目。同时对剩余的递延收益进行分配，借记“递延收益”科目，贷记“投资收益”科目。
(二)外购的碳排放权的会计处理
1.初始计量及核算。当企业生产经营所产生的碳排放量超出了其持有的碳排放权额度时，则需要从市场上购买配额。初始取得时，借记“无形资产——碳排放权”科目，贷记“银行存款”科目。
2.后续计量及核算。按照每期实际的碳减排量作为费用进行摊销，摊销金额应直接计入以后各期的损益，借记“管理费用——制造费用”科目，贷记“累计摊销——碳排放权”科目。会计期末无形资产发生减值应当按照《资产减值》准则处理，发生减值时，借记“资产减值损失——碳排放权”科目，贷记“无形资产减值准备——碳排放权减值准备”科目。若有剩余碳排放权，用于出售时，应将其从无形资产转为交易性金融资产进行会计确认，转换日的公允价值与初始入账金额的差额计入当期损益。转换时，借记“交易性金融资产——碳排放权”、“无形资产减值准备——碳排放权减值准备”科目，贷记“无形资产——碳排放权”、“投资收益”科目。出售时，借记“银行存款”科目，贷记“交易性金融资产——碳排放权”、“投资收益”科目。同时对剩余的递延收益进行分配，借记“递延收益”科目，贷记“投资收益”科目。
三、作为交易性金融资产碳排放权的会计处理
(一)CDM项目产生的碳排放权会计处理问题
通常来说，碳排放权交易分为两个阶段：基于项目的交易及基于配额的交易。基于项目交易阶段主要指的是CDM项目交易阶段。CDM的核心内容是，发达国家出资金和先进技术设备，帮助发展中国家实现可持续发展，同时发达国家通过从发展中国家购买“可核证的减排量(CERs)”，从而履行减排义务。核证减排量(即CERs)，其可在碳交易一级市场进行交易，即原始碳排放权交易。鉴于我国目前碳排放交易市场刚刚起步，碳排放权交易类型主要是CDM项目，所以本文着重讨论CDM项目下碳排放权的会计处理。
按企业会计准则的定义，存货的特点是有形的实物资产并且最终目的是为了出售。企业投资CDM项目是为获得CERs而投资的，但与存货不同的是CERs没有实物形态，因此碳排放权不能确认为企业的存货。无形资产是企业拥有的或可控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产，目的是企业为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的。我国参与CDM项目的企业而言。企业通过CDM项目产生的CERs是为了出售以获取利益，因此碳排放权不能确认为无形资产。目前的CERs实际上是卖到国际上的，而国际上又拥有较完善的碳交易市场，并且拥有较完善的碳排放权定价机制，公允价值也能够可靠的获得，所以笔者认为CDM项目下的碳排放权应当确认为交易性金融资产。
1.初始计量及核算。按照取得该金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额，该金融资产按照无偿和有偿取得分别核算。按无偿部分的公允价值贷记“资本公积”科目，按有偿取得部分的价款和相关交易费用合计数，贷记“银行存款”科目。具体核算如下：借记“交易性金融资产——碳排放权(成本)”科目，贷记“银行存款”、“资本公积——其他资本公积”科目。
2.后续计量及核算。资产负债表日，当交易性金融资产的公允价值高于其账面余额时，借记“交易性金融资产——碳排放权(公允价值变动)”科目，按二者差额贷记“公允价值变动损益——碳排放权”科目。当交易性金融资产的公允价值低于其账面余额时，做相反分录。鉴于我国对CDM项目交易额征收的税款税率达到65％，因此应新设碳排放交易税，借记“管理费用——碳排放交易税”科目，贷记“银行存款”科目。出售碳排放权时，结转“交易性金融资产——碳排放权(成本)”、“交易性金融资产——碳排放权(公允价值变动)”科目余额；同时将售价与账面价值的差额计入“投资收益”科目。将原计入所有者权益的累积额、以前公允价值变动计入损益的部分转入“投资收益”科目。
(二)活跃市场上自由交易的碳排放权的会计处理
当碳排放权可以自由在碳排放权交易所进行交易，并且有自己的价格形成机制，公允价值能够可靠计量，企业持有碳排放权的目的是为了近期出售从而获取经济利益，这时碳排放权更适合作为金融资产确认。在会计处理上可以按公允价值计量且其变动计入当期损益。
1.初始计量及核算。企业在活跃市场上购买的碳排放权，根据《金融工具确认和计量》准则，初始确认按公允价值计量，相关费用计入当期损益。借记“交易性金融资产——碳排放权(成本)”科目，贷记“投资收益”、“银行存款”科目。
2.后续计量及核算。资产负债表日，企业应当按照碳交易市场当日价格指数或者合同约定的计算方法确定的价格指数进行计量，并将其公允价值变动计入当期损益。当交易性金融资产的公允价值高于其账面余额时，借记“交易性金融资产——碳排放权(公允价值变动)”科目，按二者差额贷记“公允价值变动损益——碳排放权”科目。当交易性金融资产的公允价值低于其账面余额时，做相反分录。处置该金融资产时，其公允价值与初始入账价值之间的差额应当确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益。以公允价值高于其账面余额为例，借记“银行存款”、“公允价值变动损益”科目，贷记“交易性金融资产——碳排放权(成本)”、“交易性金融资产——碳排放权(公允价值变动)”和“投资收益”等科目。
四、总结
从长远看，我国碳排放权交易市场的不断发展是大势所趋，对碳排放权进行会计处理，应该根据不同会计主体的不同经济性质，并严格按照企业会计准则对其进行确认计量。由于碳排放权是一种新型环境资源，对其的管理方式促使了碳排放权交易市场的形成与发展，同时它的特殊性也给会计处理提出了争议和新的挑战。
本文研究具有不足之处，主要是关于计量方法的不足：公允价值的选择依赖于成熟、完善的碳交易市场。问题是，一方面国内碳交易市场仍处在起步阶段，价格形成机制很不完善，如果过早强调碳排放权的公允价值计量，无论在市场参照、估价技术，还是在实际操作方面都存在一定的困难；二是由于我国实施CDM项目还处于探索阶段，碳交易市场只在试点，目前只能采取政府指导碳价、调控碳价的方式。而无法形成真正的市场价格，造成了定价机制的缺失，所以突出公允价值计量缺乏现实意义。
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