税收法定主义新论，本文主要内容关键词为：新论论文,税收论文,主义论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
税收是指国家为了实现国家职能，满足一般的社会需要，凭借国家权力，依照法律规定，强制地、无偿地取得财政收入的一种分配关系。因此，税收是一个国家重大而基本的问题，它既关系到国家利益，也关系到广大纳税人的利益。而作为调整税收关系的法律根本准则，税法原则对各项税法制度和全部税法规范起统率作用，使众多的税法规范成为一个有机的整体。税收法定主义被认为是税法原则中最为重要的原则或最高原则，它是民主原则、法治原则等现代宪法原则在税法上的体现，对于保障经济个体的财产权利及自由，对于维护国家利益和社会公益具有举足轻重的作用。对税收法定主义进行深入阐述具有重要的理论意义和现实意义。
一、税收法定主义的概念界定
税收法定主义最早是谢怀栻先生于1989年介绍到中国来的[1](P150-153)。进入90年代以来，学界开始将西方税法的四大原则即税收法定原则、税收公平原则、社会政策原则和社会效率原则引入到我国的税法研究之中，以便确立我国税法的基本原则。从目前的情况来看，西方国家税法四大基本原则已经呈现出成为我国现代税法基本原则的趋势。
虽然税收法定主义作为税法最重要和首要的原则为世界各国所公认，但是关于税收法定主义的内涵，学者们却有不同的理解和认识。有的学者认为，“税法课赋和征收必须基于法律的根据进行。换言之，没有法律的根据，国家就不能课赋和征收税收，国民也不得被要求交纳税款。这个原则就是税收法定主义。”[2](P47)也有的学者这样表述：“税收法定主义，是指税法主体的权利义务必须由法律加以规定，税法的各类构成皆必须且只能由法律予以明确规定；征纳主体的权利义务只以法律规定为依据，没有法律依据，任何主体不得征税或减免税收。”[3]还有的学者指出：“税收法定原则是指征税必须有法律依据并且依法征税和纳税。税收法定原则是指有关征税行使方式的原则，是法治原则在税法中的体现。”[4](P117)
在界定税收法定主义时，必须包涵税收立法权、国家征税权和税款收益权等基本问题。倘若在法律中不对这些基本问题进行界定，极易导致税收立法权的缺位和滥用；导致税收征管权的缺位和滥用；导致税款收益权的滥用。笔者认为，税收法定主义应界定如下：税收法定主义是指一个国家在对税收关系进行法律调整时，必须明确税收立法权、国家征税权和税款收益权，享有税收立法权的立法机关在税法中对课税要素作明确规定，征税机关和纳税人依法征税和依法纳税。
二、税收法定主义的基本内涵
基于笔者对税收法定主义的界定，可以将税收法定主义的基本内涵归纳如下：
(一)课税要素法定原则
具体来讲，就是课税要素必须由法律来规定。需要强调三点：其一，课税要素一般包括人的要素、物的要素和关系要素三个方面。人的要素主要是指税收权利的确定者、税收权利的执行者、纳税义务的履行者和协助者三个方面；物的要素主要是指课税对象、课税标准和适用的税率；关系要素主要是指税收的归属关系，即纳税人向何级政府纳税和税收收入归属于何级政府。其二，课税要素法定，指其基本内容都由法律规定，实施细则等仅仅是个补充。如果本末倒置，在没有获得充分授权的情况下，主要依靠行政法规、规章来规范课税要素的基本内容，则是违反税收法定主义的。此外，以行政立法形式通过的税收法规、规章，如果没有税收法律作为依据或者违反税收法律的规定都是无效的。其三，税收委托立法只能适用于具体和个别的情况，不能作为一般的、没有限制的委托，否则即构成对课税要素法定性的否定。当然，由于对具体的、个别的委托与一般的、无限制的委托区别标准理解不同，各国对课税要素法定性的掌握有一定的弹性。
(二)课税要素明确原则
指在税法中有关课税要素的规定都应该是确定的和明确的，不应该产生歧义。如果税收法律中对于课税要素的规定不甚确定和明确，那么势必造成对税务行政机关的一般性、空白性的授权或委托，致使税务行政机关在税收征收权利的行使和纳税人纳税义务的确定中享有较大的解释权和自由裁量权，从而导致违背税收立法目的的执法活动和破坏纳税人权益的执法活动。课税要素明确原则是对课税要素法定原则的进一步发展。它表明，税收法律中有关课税要素的规定都应该是确定的和明确的，不应该出现模糊和歧义的规定，从而导致税收行政机关滥用税法解释权造成对纳税人利益的损害。确立这一原则，其目的在于：一方面是为了防止税务行政机关滥用征税权进行自由裁量，破坏国家税法的权威性和严肃性；另一方面，它还为纳税人提供了预测其税收负担的法律依据，使其能够进行合理的筹划与安排，以保障其预期利益和交易安全，维护国家经济的正常发展。
(三)依法稽征原则
指税收行政机关必须严格依据规定稽核征收，而无权变动法定课税要素和法定征收程序。除此之外，纳税人同税务机关一样都没有选择开征、停征、减免、退补税收以及延期纳税的权力，即使征纳双方达成一致也是违法的。上述原则包括依法定课税要素稽征和依法定征收程序稽征两个方面。国外学者将其分别表述为合法性原则和程序保障原则。在笔者看来，将两者合二为一更能表达其内涵。不过，这里的程序性规则不仅包括征收程序，也应包括税务争议的法定解决程序。必须指出的是，该原则的适用，事实上也受到一定的限制，这主要是由税收法定主义与其他税法原则的冲突和稽征技术上的困难造成的。但是无论如何，其根本目的必须是提高税务行政效率，方便纳税人缴税，解决稽征技术上的困难，而不是对税法的规避。
(四)税收立法权法定原则
由于税收是关系到国家和广大纳税人基本利益的一项重大事项，对于这一重大事项的规范和调整必须通过法律的方式进行。根据我国宪法的规定，全国人大及其常委会、国务院均享有税收立法权，即我国在立法权方面采用的是一种分享立法模式。我国《立法法》第八条规定只能制定法律的包括：(八)基本经济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度。同时《立法法》在第九条规定：尚未制定法律的，全国人大及其常委会有权作出决定，授权国务院可以根据实际需要，对其中的部分事项制定行政法规。税收作为一个国家中的重大事项，原则上应该由全国人大及其常委会制定法律来进行调整。虽然根据《立法法》的规定，国务院也享有部分税收立法权。
(五)国家征税权法定原则
税收是随着国家的产生而产生，在古代征税权是君权的范围，税收的开征、停征、减免均以君王的意志为转移。到了近代，西方资产阶级学者创立了主权在民的思想。比如美国的杰弗逊在《独立宣言》中宣告：我们视下列为不言而喻的真理：人人生而平等；人人生而具有造物主赋予的某些不可转让的权利，其中包括生命权、自由权和追求幸福的权利；为了保障这些权利，政府才在人们中间得以建立，而政府的正当权利则来自于被统治的人民的同意；当任何形式的政府对政府原来的目的造成损害时，人民有权来改变或废除它，建立新的政府[5]。而我国长期回避国家征税权的来源，因此往往形成国家征税与纳税人纳税之间的利益冲突，纳税人纳税意识欠缺，使我国税收征管工作的行政成本大大提高。
(六)税收收益权法定原则
税收的本质是一种利益的分配，国家通过税收将纳税人的财产所有权转移给国家，由国家统一支配和使用，即通过税款的缴纳，纳税人会失去一部分财产的占有和支配，这部分财产的归属必须在法律中明确规定。根据税收的本质，税款的收益权应当属于国家，任何单位和个人不得占用和挪用税收收入。2000年8月新修订的《税收征管法》对这一问题作出了明确规定。
三、我国实行税收法定主义存在的问题
我国宪法第五十六条规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”公民有依照法律纳税的义务，这是税收法定原则的宪法根据。但有的学者认为，我国宪法的上述规定“仅能说明公民的纳税义务要依据法律产生和履行，并未说明更重要的方面，即征税主体应依照法律的规定征税，因而该规定无法全面体现税收法定主义的精神”。我国宪法的规定虽然体现了税收法定原则的精神，但表述的确不够全面和准确。其一，应当从征纳双方两个角度同时规定，即应明确规定“征税必须依法律规定”。其二，应当规定单位，即法人和非法人单位的纳税义务。因为在我国单位是主要的纳税义务人，对单位课税应有宪法依据。
1992年9月4日，第七届全国人大常委会第27次会议通过《中华人民共和国税收征收管理法》，这部法律中的第三条规定较全面地反映了税收法定原则的要求，使税收法定原则在我国税收法制中得到了进一步的确立和完善[6]。
尽管如此，我国税法在实行税收法定主义方面，仍存在不少问题。具体表现在：
(一)税收委托立法权的扩张使税法的法定性仍未到位
1984年全国人大常委会对国务院税收立法的授权体现在税收法定主义方面是个进步。在20年后这种授权仍没有较大的改变，这使得我国税法与税收法定主义仍存在相当的距离。迄今为止，我国税法仍以委托立法为主，在其他法律部门的立法大多进入法律层次的时候，这个问题就更加凸现出来。笔者认为，在我国税收法制日益完善的今天，适时收回委托立法权，扩大税收法律范围，亦即提高我国税法的立法位阶，应当成为我国深入实行税收法定主义的努力方向。
(二)税法行政解释超越了税收法定主义的界限
任何国家的税法都离不开必要的行政解释，但是如果不对其加以适当的限制，与税收法定主义的冲突就会愈加严重。在此方面，我国税法存在的主要问题是：第一，越权解释税法。主要是一些地方政府或税务机关制定违背税法的变通规定；第二，违背税法精神，离开字面意思，作出扩大或缩小的解释；第三，税法行政解释的扩大化，使税法内部结构发生了倾斜。即税收法律、法规内容简单，可操作性差，而实施细则及相应规章，特别是解释性的行政命令却越来越复杂，成为税法的主要组成部分，低位阶的立法与税收法定主义的要求不符。此外，对于税法解释，我们应该明确立法解释权限，坚持字面解释的原则。
(三)指令性税款征收计划是对税收法定主义的否定
在充分摸清税源的基础之上，制定税款征收计划以指导税务管理工作是各国的通行做法。但是我国的税款征收计划不是建立在对税源全面科学调查、依法稽征基础之上，而是根据财政预算需求反推出来的，并逐渐演变为指令性计划，变为评价税务工作的最高标准。下级税务机关为了完成征收任务，有的采取征收过头税或是有税不征，为下年征收任务留有余地等错误做法。这严重违反了税收法定主义，降低了税法的权威性，也不符合税收法律化的世界潮流。所以，尽管税收指令性计划目前还无法取消，但是必须淡化，依法稽征，使税款征税计划的原本应有的指导作用得以显现，使我国税法建设早日回到税收法定主义的轨道上来。
四、进一步落实税收法定主义对我国税收立法的要求
为了使我国税收立法更具有权威性，更加符合经济发展需要和WTO对各国的要求，我国应该在税收立法中充分贯彻税收法定主义。笔者认为，税收法定主义对我国的税收立法有如下要求：
第一，从宪法的高度对税收的一些基本要求进行规定。宪法是一个国家的根本大法，而税收关系到国家和广大纳税人的根本利益。各国宪法中都包括税收基本问题的规定，宪法中的这些规定是制定税法最重要的基础。我国现行宪法中仅仅规定公民有依法纳税的义务，其实税收法律关系不仅有纳税人，还有征税主体，在宪法中作如此简单的规定显然不够。宪法中需要对税收法定主义以及其他税收的基本原则作出明确的规定，而且需要将税收法定的要求进行明确。
第二，需要制定一部税收基本法。在税法的立法模式上，世界上主要有综合立法和分税立法两种。我国采用的是分税立法的模式，一税一法。我国在宪法中对税收的规定太过于简单，各税法之间参差不齐，相互矛盾，这也造成立法上的重复现象突出。我国可以借鉴某些国家的立法经验，制定一部税收基本法，将征税中的共同事项在同一部法律中加以规定。
第三，在《宪法》中或者《立法法》中有必要将分享立法的范围进行明确。根据我国《宪法》和《立法法》的规定，我国税收立法采用的是分享模式，立法机关和国家最高行政机关都有税收的立法权；但是税收法律与税收法规、规章的比例在我国当前是不合理的，毕竟由国务院对税收立法是一种授权立法。只有当税收法律缺位时，并且立法机关授权时，国务院才因授权取得立法权。可是我国现在的税收立法主要依靠国务院立法，税收法律关系的本质是财富在纳税人与国家之间进行分配，代表国家的是政府，根据宪法的规定，国务院是我国最高行政机关。由国务院对税收立法，会给行政权借税收立法侵犯公民或法人的经济利益和行为自由提供一条不受监督之路。自己立法，自己执法，在任何国家都很难做到保障其内容的公正和程序的细致，只会导致行政权的膨胀和不受约束。因此对税收的立法权，主要应该由立法机关享有，《宪法》和《立法法》应该对两者的范围进行确定，与此同时还应当明确授权立法的授权程序。
第四，我国现行的税收法规和部门规章需要提升到法律这一层次。立法机关可以以现行的诸多暂行条例作为立法的草案，并结合在实施中遇到的问题以及国外税收立法的经验，由全国人大及其常委会来立法讨论，从而形成更具权威性、更先进的税法体系。
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