实证会计研究VS规范会计研究——特征比较及差异分析，本文主要内容关键词为：会计论文,实证论文,差异论文,特征论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、实证会计研究和规范会计研究概述
实证会计研究是将实证经济学的研究方法应用于会计领域所进行的一种研究，遵循提出命题、建立假设、搜集数据、分析数据、得出结论的研究步骤，是数理意义上的归纳，因而与传统的归纳法有所不同。相对于规范会计研究，实证会计研究更加注重定量分析和模型的使用，以大量事实和数据作为结论的有效支撑。它的重点在于对会计实务事实进行描述和分析，解释和预测会计现象。实证会计研究有三个层次的含义，第一个层次是最广义的实证会计研究，它指的是用试验和观察的方法进行的会计研究，研究范围涵盖财务会计、管理会计和审计三大领域。第二个层次则是比较狭义的实证会计研究概念，其主要是指用上述方法中的档案研究方法进行的会计研究，一般所指的经验会计研究就是这个层次上的实证研究概念，其研究范围只涉及财务会计领域。第三个层次的实证会计研究则是一个更狭义的概念，其仅仅是指用档案方法对财务会计中的会计政策选择主题所进行的研究。
规范会计理论是一套关于会计“应该是什么”的知识体系，旨在通过一系列的基本会计原则、会计准则的规范要求，从逻辑的高度上概括或指明最优化的会计实务是什么，进而指导会计实务，实现会计实务的规范化。规范会计理论着重于说明会计“应当是什么”，而不限于说明会计“是什么”。所以规范会计理论不满足于现有的会计惯例，而是要从逻辑性方面概括说明怎样才算是良好的会计实务。像美国会计学家穆尼茨在1961年发表的《会计的基本假定》和70年代末美国财务会计准则委员会发表的《财务会计概念公告》都属于典型的规范性会计理论。随着新技术的发展和人们对财务会计本质的理解和深化，规范性会计理论已经得到了西方会计界广泛的认可和推行。
二、实证会计和规范会计研究的历史发展轨迹
（一）从二十世纪初到八十年代的规范会计研究
1907年起研究方法总体上可分为归纳法和演绎法两大类。规范会计理论像规范经济学一样把规范法引入会计研究中。自斯普拉格的专著《账户原理》开会计理论研究的先河后，佩顿又于1922年出版了《会计理论》。这两部著作的问世揭开了真正意义上会计理论研究的序幕。由于会计理论研究在这一时期处于起步阶段，因而所体现的方法论也较为简单，即古典的归纳法和演绎法。20世纪上半叶以前，规范会计研究一直以归纳法为主导，进行会计准则的制定和会计实务的指导。所谓归纳法，亦称归纳推理，是将许多个别事例通过分析，寻找其共同的特性，最终得到一个通则性的结论，是一种由具体到抽象、由特殊到普遍的逻辑方法。应用到会计研究中就是将大量经过观察的现象加以分类，从中概括出有关概念的内在联系，再把它们组织或表述为会计理论。20世纪50年代以后，会计环境的变化使得归纳法主导下的会计理论研究成果无法满足理论变革的需要，演绎法逐步替代归纳法而成为规范会计理论研究的主导。所谓演绎法，即由一个通则性的结论，通过推理得出个别结论，是一种由抽象到具体，由普遍到特殊的逻辑方法。在这一时期，各国会计研究主要以定性的文字描述为主，研究过程重视内在的逻辑性，但完成了归纳或演绎之后，一般不再对研究结论进行系统的验证。
（二）20世纪80年代至今的实证会计研究
十九世纪60年代以来，经济学和财务学研究得到了极大的发展，西方经济学的主要流派研究方法已不再满足于定性的演绎或者归纳推理，而是逐步转向实证分析。在这样的背景下，一大批年轻的会计学者（以罗切斯特学派为主要代表）逐步竖起实证会计研究这面大旗，并形成了别具特色的实证会计研究方法，给会计理论研究带来了巨大的影响和震撼。这主要表现在：一是1968年鲍尔和布朗的《会计收益数据的经验性评价》一文的发表标志着实证会计研究初露端倪；二是70年代中期“罗切斯特学派”代表人物简森（Jensen）的《关于会计研究现状及会计管制的评论》一文可视为向规范会计研究挑战的宣言；三是1968年芝加哥大学的鲍尔（RayBall）与西澳大学的布朗（PhilipBrown）在《会计研究杂志》第六卷刊发的《会计收益数据的经验评价》一文，打破了规范会计研究一统天下的格局；四是1978年罗切斯特大学的瓦兹和齐默尔曼发表了《会计准则确定的实证理论》一文，从此，实证研究成为会计研究方法的又一新流派。
三、实证会计研究和规范会计研究的特征分析
（一）规范会计研究的可证实性、不可重复性和价值判断
作为规范会计研究哲学基础的规范主义，认为经验观察和逻辑论证能够验证一项科学命题正确与否，只有经过逻辑证实的命题才是有意义的、科学的命题，由此可以推知规范会计研究成果的可证实性。规范会计研究的学者认为会计是社会科学的组成部分，社会的不断变化、发展必将带来会计研究客体的改变，因而会计研究具有不可重复性。科学探索本身的目的性，决定了研究目的的选择必然依赖价值判断，而且，作为社会科学的会计研究，只要有人参与研究，就不可避免地受到主观思想的渗透，其研究过程必然包含价值运动。这就是规范会计研究过程的价值判断。规范会计研究的支持者们力图立足于对现有会计环境、会计惯例以及报表使用者偏好的分析，从中抽象出一套科学合理的评价标准，以之作为构建会计理论的前提，提出达到既定目标的若干原则，并作为制订会计准则的依据和分析处理会计问题的标准。在这一思想指导下，所形成的规范会计理论，不仅能从抽象分析的角度出发解释和预测会计实务，而且能够用于指导现行会计实务的优化和未来会计实务的发展。
（二）实证会计研究的可证伪性、可重复性和价值中立
证伪主义是实证会计研究的哲学基础，其主要思想认为：任何科学的命题都是全称命题，单个现象的经验事实都无法完全证实一个全称命题，相反，只要一个反例存在，即可证伪一个全称命题。如果理论被证伪，则需在改进后进行新的实证研究；如果理论未被证伪，则暂时可被接受。这就是实证研究的可证伪性。实证会计研究的可重复性是指研究者为使研究过程趋于规范化、科学化，因而要求会计研究过程与自然科学研究一样，是可重复的。任何人只要接受一些基本的前提假设，就可以重复某一研究过程，并能得出相近的结论。实证会计研究的价值中立体现在研究结论的取得过程，无论假设最终被“证实”还是“证伪”，完全取决于研究数据本身的检验结果，实证研究的关键性结论，不依靠研究者的价值判断。实证法则强调科学的会计理论必须在实践中产生，只有可证实的理论才是有意义的，才能成为科学研究的对象。规范研究的学者所支持的诸如财务会计概念结构体系，会计具体假设，公认会计原则等会计理论问题的研究，在实证研究的学者们看来，是不可证伪或目前无法证伪的（比如，对会计的定义，就无法通过经验证据来证实或证伪），因而，是不科学的，不具备研究的意义。实证研究的命题要求现实世界有相对应的经验现象与之对应，从而最终可证伪该命题。
四、实证会计研究与规范会计研究的比较
（一）研究方法比较
规范会计理论的主要研究方法有演绎推理法和归纳推理法两种。演绎推理法从一定的会计基本概念出发，推导出研究对象的逻辑性结构。演绎法的推导程序为：大前提——推导结论——验证——具体问题。演绎法的优点是可以保持相关会计概念之间的内在联系，使会计理论的构建具有逻辑严密性。其缺点是演绎法推理的正确性取决于假设前提，如果假设前提错误，则整个推理得出的理论结构将是错误的。归纳法的特点是通过对大量现象进行观察，然后加以分类，从中概括出有关概念的内在联系，再把它们组织或表述为理论。归纳法的推导程序为：观察——分类——概括——验证。归纳法的优点在于归纳法研究方法不受预定的模式所束缚，并把理论概念或结论建立在大量现象的基础之上。但是，该方法的正确性取决于观察对象的代表性。由于选择观察的对象范围和代表性不同，得出的结论不一定准确。
实证会计研究的研究方法主要有：广泛运用实验、问卷调查、采访、实地观察等已为自然科学证明有效的数据收集方法。实证会计研究以对假设的实证检验代替研究人员的价值判断，对预先提出的理论性假设不是进行一般性的推演，而是采用可观察、可检验的实际证据来进行检验和说明。实证会计研究以定量分析为主，广泛采用数理统计分析方法，分析实际数据，对假设进行检验，这样就使其研究的结论具有较高的准确性。但实证会计研究所建立的数学模型多数是线性模型，各变量之间是否确实是线性关系却是个未知数，这使实证研究还只是停留在变量之间相关性的分析上，要使实证会计研究利用数学模型进行精确的解释和预测绝不是指日可待的事。实证会计理论研究的基本步骤一般为：提出理论假说和有关假设条件；建立理论模型并得出主要结论；对理论假设模型的经验验证；解释和预测会计实务。
实证会计研究方法与规范会计研究方法存在相互联系、相互渗透的关系，即实证会计是规范会计的基础和前提，而规范会计是实证会计的目的和归宿，没有实证会计研究的基础，就没有规范性研究的成果。缺乏实证研究规律的规范研究，可能是空洞的和不得要领的，而脱离规范研究的实证研究，肯定是盲目的和十分零乱的。因此在会计理论研究过程中，要提高会计学研究的深度和广度，就应该把实证会计研究与规范会计研究有机地结合起来。
（二）研究过程对比
规范会计研究往往从少数几个基本会计概念（会计基本假设或会计目标）出发，主要运用演绎法来推出一套用来指导会计处理的基本原则。而实证会计研究，一般总是先根据大量的会计现象归纳出一个或多个命题。然后利用若干会计数据来进行经验检验，或者对规范会计研究的既有研究成果进行证实或证伪。规范会计研究是会计人员对会计现象的本质特征由一般到具体的认识。
实证会计研究是会计人员对会计现象的本质特征由具体到一般的认识。实证会计研究过程都需要建立适当的模型，而模型的建立与检验需要大量的数量分析知识，国内广大研究人员普遍感到数量分析的基础不够扎实，而且我国数学的传统教育与实际应用结合不够，使得许多研究人员在需要用到数学知识时一筹莫展，从而增加了实证会计研究的难度。实证会计研究的过程大致为：一是确立研究课题。较为常见的研究领域包括财务报表信息披露、会计政策选择等问题；二是寻找有关理论。实证会计研究既可以是探索性的，也可能是确认性的。前者的目的在于创建新的理论，后者的目的在于检验和修正现有理论；三是提出假设。一般的做法是根据理论做出合乎逻辑的假设，然后对它们加以检验，这些假设涉及到理论的一个或多个侧面，可以用实际材料加以测度；四是假设的可操作化。为了收集到检测所需的恰如其分的实证材料，往往需要将假设具体化，使之具有可操作性，具体而言，就是要对假设中的概念予以严格定义，使之转化为可以计量的变量，确定变量的计量方法，检查命题的有效性和可靠性；五是设计研究方案。在实证研究中，有两种基本的设计方法，即实验设计和调查设计；六是分析数据，测试假设。将收集和汇总的实验数据和调查资料，运用数理统计和其他数学方法进行测试，检验假设是否正确；七是结果分析。除证实或否定假设外，研究者还应对其研究结果加以引申，说明假设的证实或否定对现有理论的意义，指出现有理论的正确性或者重建和修正的必要性，并提出实际的思路做法，讨论研究结果的实际政策意义。
（三）研究层次对比
实证会计和规范会计研究是对会计目标不同层次上的研究，角度不一、相互联系、相互补充，组成一个不可分割的研究整体。规范会计研究往往从较高的会计理论层面上来把握整个会计理论框架的内在逻辑一致性，其研究结果往往会作为制定会计政策的依据；而实证会计研究则往往是针对具体的会计理论。实证会计研究成果可以证明规范会计研究前提是正确可信的，并使规范会计研究过程免于空泛；规范会计研究是实证会计研究的前提和终极目的，因为研究会计现象的最终目的并不仅仅在于探讨会计是什么，而必须研究会计应该是什么。所以说，规范会计研究和实证会计研究与会计目标系统的层次相关，会计目标层次越低，其研究的实证性就越强；会计目标层次越高，越需要对之进行评价，越具有规范性。
（四）会计本质的比较
实证会计理论是关于会计“是什么”的系统知识体系，目的在于揭示会计现象的内在规律性，从而为解释现行会计实务和预测未来会计实务提供理论依据，其方法基础是证伪主义，经济学基础是实证经济学。而规范会计学是关于会计“应该是什么”的系统知识体系，目的在于通过一系列基本的会计原则、会计准则的规范要求，从逻辑高度上概括或指明最优化的会计实务是什么，进而指导会计实务，规范会计实务，其方法是运用演绎法兼归纳法，经济学理论基础是规范经济学。实证会计学从一开始就是作为规范会计的对立物而出现的，因此往往给人以两者绝对相斥的感觉。
五、启示
规范会计理论与实证会计理论尽管存在种种差异，两种理论都存在一定的局限性，但各自都存在一定的科学性质，都有自己的优缺点。因此，对于这两种理论，我们不应将其对立起来，而应该从实事求是的角度出发进行互补与综合。强调实证会计研究，目的是消除以往理论严重脱离实际的现象，但不能排斥规范研究，而是使实证研究与规范研究相结合。实证研究以规范研究的既有结论为基础：证伪则推翻原有的理论，证实则以该理论为新的起点，通过规范演绎得到新的结论。这种“规范研究的结论——实证检验——证实该结论（规范研究的前提）——规范演绎——规范研究的结论”循环上升的模式，不但能促进会计研究领域的发展，而且能够对我国会计准则的制订、完善起到良好的推动作用。
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