新公司法法定审计制度评析，本文主要内容关键词为：制度论文,新公司法论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、公司法中的法定审计制度
公司法定审计制度的构建和完善是当前我国新公司法中的一个热点问题。此次公司法修改的重要理念是“放松管制、增强自治”，这一符合历史潮流的选择必将有效地促进我国经济的发展。但在尊重公司自由的同时，如何有效地防止信息不对称、降低代理成本，保护债权人以及中小股东的利益的问题也随之产生，法定审计制度及其相关的信息披露制度的构建和完善在新公司法的框架内实现各利益平衡协调的重要性凸显了出来。
公司财务的法定审计制度是现代公司制度中市场主体、治理结构和信息披露三要素之一，是克服投资者和债权人等公司利益相关者信息不对称的重要制度保障，也是建立公司信用体系、提高公司效力和增强公司社会责任的制度性保证。在普遍放松管制的公司立法趋势下，加强对公司自身的财务审计，是建立良性的市场交易秩序的必然要求。
公司法中的法定审计制度，是指由公司法规定的，对企业设立资本、持续经营中的资本变更、清算财务报告以及年度财务会计报告，由会计师事务所/注册会计师进行审计的制度。狭义的法定审计是指年度财务会计报告的审查验证。
审计按不同主体划分为政府审计、内部审计和注册会计师审计，并相应的形成了三类审计组织机构，共同构成公司的审计监督体系。从国内外审计的现状来看，以注册会计师为主导的外部审计在该监督体系中处于最为重要的地位。
确立注册会计师为主导的原因在于，公司法中的法定审计，尤其是外部审计，具有两方面的作用：一是验证作用。审计人员以独立第三人的身份，对被审计公司的财务报告是否合法、公允和一贯地反映该公司的财务状况、经营成果作出客观的鉴证，从而提高财务报告的公信力。二是起到保护会计信息使用人的作用。注册会计师可以针对被审计公司的具体情况，出具不同类型信息的审计报告，以此提高或降低报告使用人对财务报告的信赖程度，必要时警示报告使用人对特定项目给予特别的注意。
随着公司组织的大型化以及经营活动的复杂化，对公司账目的审计越来越难为公司内部所驾驭，专业的会计师在执行公司审计聘约的进程中，逐渐展示出独立的价值和知识权威。而不采用政府主导公司审计是因为政府审计与注册会计师审计之间有着明确的分工和定位。国家审计机关主要关注政府部门的廉正运作与公共资金的运用效率，而会计职业则对公司财务报表进行审计，服务于股东监督管理层和降低代理成本的需要。
考察西方国家对公司进行法定审计的基本理念，公司从生到死以及持续经营过程中，发生的投融资行为，所产生的年度财务状况与经营成果，到发生破产清算终止，对于所有者、经营者、雇员、债权人以及监管部门等方面来说，都离不开注册会计师的中介活动。这是各国公司法、商法中的非常重要的内容之一。公司法定审计制度在公司法或商法中予以规定，是国外法定审计制度安排的一个惯例。
二、新公司法确立会计师事务所在法定审计模式中的主导作用
公司法定审计模式的确立是本次公司法修改中的一个引人关注的问题。原公司法第一百七十五条规定：公司应当在每一会计年度终了时制作财务会计报告，并依法经审查验证。其中“依法经审查验证”究竟何指一直是理论界争论的焦点，事实上这一模糊的表述对于公司由谁来审计，会计师事务所审计还是政府审计，内部审计还是外部审计，进行多大范围内的审计，全面强制审计还是部分强制审计等等一系列公司审计制度构建中最基本的问题都无法给出令人满意的答复。
我国新公司法充分汲取了国外经验，对我国公司法定审计制度作出了全面的安排，包括法定审计执行主体、法定审计的范围、法定审计的环节(设立和变更资本验证、年度会计报表审计)、法定审计师的独立性(涉及审计师的聘任、解聘程序)、法定审计师的执业权利(财务会计资料取得权、陈述权等)、法定审计师的责任(行政责任和民事责任)等问题。
特别是明确了执行公司法定审计的主体为会计师事务所，进而勾勒出了我国注册会计师法定审计制度的框架。它明确了政府审计与公司审计完全不同的定位，重视公司审计的内在机理，既有利于财务审计在公司治理中发挥应有的作用，也将极大地发挥国家审计机关在其最重要的职能——廉正政府的构造方面扮演的角色。这一变革，反映了公司信息披露初步实现了与国际上公司外部审计法定化的趋同；体现了法定审计制度的效果受制于公司治理结构但又要与之独立的要求；明确了委托代理各方职责、权利、义务与责任，即明晰了会计责任、审计责任等。
应当说，这次新公司法修订，标志着我国注册会计师法定审计制度得到完善，初步形成了与国际惯例做法趋同的法律制度。这必将促进会计师事务所等社会中介机构建设，切实保证转变政府职能，加快推进国有企业改革、资本市场建立，将为完善市场经济条件下活跃市场主体、活跃投资行为等发挥极为重要的作用。但是公司审计模式制度构建中的一些重要问题新公司法并没有触及，到底财务全面强制审计还是部分强制审计就是一个仍需探讨的问题。
三、强制审计模式的确定——全面强制审计还是部分强制审计
审计模式的另一个重要的问题是强制审计范围的确定。在这个问题上有两种选择：全面强制审计模式与部分强制审计模式。前者指各类形式的公司都必须将财务报告提交注册会计师审计，后者指公司法仅强制要求部分公司接受审计，其他公司是否进行审计由股东自己决定。
新公司法明确了任何公司都将实施强制审计，这就意味着无论公司规模、性质如何都必须聘请会计师事务所对每个会计年度报表进行审计。这种全面的强制审计是否是一种较优的制度审计，尚待商榷。
从世界范围来看，历史上全面强制审计模式曾经出现过，但逐渐被各国放弃，而纷纷代之以部分强制审计，对审计模式演变历史的考察无疑对我们的制度选择多有裨益。
(一)从全面强制到部分强制——来自英国的经验
英国最先在1900年开始全面强制审计，坚持了将近一百年，最终还是在1994年通过修改公司法放弃了这一模式，对微型公司给予了审计豁免。关于这一改革的原因主要有以下几点：
1.经济学中的审计合约说。受经济学家对企业的经济分析以及合同解释的影响，一些会计审计学者对民间审计重新进行解说，将民间审计视为解决公司代理成本问题的一种合同安排。审计合约说消解了法定审计的强制性，意味着即使是公司法对审计制度的安排也应当考虑公司各利益主体基于收益—成本而可能作出的取舍。
2.中小企业治理结构特点。公司法学者对小企业的研究发现，强制性会计信息披露与审计对于小企业成本过高，而带来的收益有限。审计作为解决公司代理成本问题的一种制度安排，前提是公司存在所有权—经营权分离，在众多的小企业或者微型企业中，所有者往往同时就是管理人，代理成本问题并不突出，审计的必要性也就很微弱了。因此，要求小企业进行审计显然已经超越了公司治理结构的基本内涵。审计的真正意义是为了增强公司财务报表的可信度，以保护企业外部债权人甚至社会公众的利益。但是，相对于公众公司，小企业的公共性并不显著，不论是债权人数量还是受影响的公众的范围都比较有限。如果特定的债权人有对财务报表真实性的特殊要求，完全可以通过特约审计的合同方式来解决，不应当在公司法层面上强制要求审计，以免给一些公司特别是中小公司附加额外的负担和费用，增加社会成本。
需要指出的是，放弃全面强制审计模式，并不意味着公司法就放弃了对这部分豁免公司的财务报告行为进行监管，公司法依然可以通过其他制度来实现这一目的。英国公司法在豁免微型企业强制审计的同时，确立了以下三项措施来保护外部利益主体：(1)微型公司必须聘请具有专业资格的会计师编制企业的财务报表；(2)当持有公司股份10%以上的股东要求时，公司必须进行审计；(3)公司董事需要书面声明公司符合法定豁免审计条件，并承担公司财务报告虚假的法律责任。
英国公司法的修改也带动了其他国家公司法定审计模式的转型，它们纷纷根据本国的实际，对符合一定条件的企业给予审计豁免。公司法部分强制审计制度成为多数国家的立法选择。
(二)对我国的启示
公司法定审计的意义并不意味着必然采用全面强制审计模式。目前，主要市场经济国家公司法都实行部分强制审计的模式，只要求公众性突出的股份有限公司、规模较大的有限责任公司以及金融机构接受独立审计。这表明公司法定审计的目的在于构造一个最有效率的公司治理，实现对股东利益最佳的保护。我国公司法定审计模式的选择不宜盲目追求“全面发挥审计的监督作用”，应当考虑我国公司组织形式的构成状况与实际需求。不同规模、类别、地区的公司，其投资人对公司自身治理结构安排都可能存在差异。
四、强制审计范围的确定——需要实施强制审计的公司类型
在部分审计模式下，公司法必须合理确定法定审计的范围。公司法作为立法者向社会提供的公共产品，应当尽量满足不同情况的各类公司的调整需求。立法者应当区分公司类型与规模之不同，对不同类型公司作出不同规定。应当让那些具有一定公众性，审计所带来的利益高于审计的成本，并且审计是必要的、对公司及其管理者来说不是额外“罚款”的公司负有法定审计义务。
从国外立法来看，不同国家在确定法定审计范围适用的标准略有不同。大陆法系国家大多兼采公司规模、组织形式以及营业性质三个标准。例如，德国商法典规定：非小型合资公司的年度财务报告、企业集团的年度财务报告必须经过审计；金融机构、保险机构不论规模大小均须接受审计。
英国以及受其影响的英联邦国家按公司规模的单一标准，要求除小型公司或微型公司外的公司，不论股份公司或有限公司，均须接受审计。微型企业的标准是总资产在140万英镑以下，年营业额在9万英镑以下，上述营业额的限制后来又进一步放宽到35万英镑。按照英国政府贸工部的估计，适用这一标准将使得英国1995年在册的公司中，大约一半以上可以免于审计。
综合以上各国的立法实践，可以看出公司规模标准是各国公司法中均采用的标准。即大公司可以考虑推行强制的法定审计，而小公司可以考虑推行自愿的审计。问题在于，如何区分大小公司?我国现行公司法将公司区分为股份有限公司与有限责任公司，又把股份有限公司区分为上市公司与非上市公司。此种划分存在两个问题：一是非上市公司与有限责任公司的区别究竟有多大，立法者究竟应在多大程度上在两者之间划清界限，这些界限的正当性何在；二是非上市公司与上市公司虽区别甚大，却适用相同的公司治理规则，颇值探讨。因此有学者建议取消有限责任公司的种类，将现在由公司法调整的有限责任公司纳入股份有限公司中的非上市公司去调整。换言之，立法者可以根据公司股份是否可以在证券交易所公开流通而将公司区分为上市公司与非上市公司；也可以根据公司股份是否公开募集而将公司区分为开放型公司与闭锁型公司。基于不同类型的公司，应当设置不同的公司治理规则和其他行为规则。
在现有公司法的框架下，可以考虑将以下公司纳入强制审计范围：
1.股份有限公司。股份公司通常规模较大，股权分散，具有较强的社会公众性。无论是债权人还是股东，抑或是其他利益相关者，对于股份公司都有审计的需求。
2.一定规模的有限责任公司。有限责任公司的规模有大有小。小公司的社会公众性并不突出，审计成本与收益可能不成比例，不宜强制要求审计，但大型有限责任公司与股份公司无本质区别。关键在于确定一个符合我国实际情况的规模划分标准。建议参考原国家经贸委等四部委颁布的《中小企业划分标准》。
3.金融机构。金融类公司应全部纳入法定审计的范围。金融类公司具有高风险的特征，对国民经济影响很大，通常规模也比较大，有必要使其负有法定审计义务。
对于不属于上述法定审计范围内的公司，如果有一定数量的股东提出审计的要求，公司法也可以要求公司进行审计。法国商法典第四十六条规定：即使有限责任公司没有达到法定规模标准，但“代表1/10以上资本的一名或若干名股东，可要求法庭任命一名审计员”。这对于闭锁公司中的中小股东利益的保护具有特别的意义，值得我国公司法借鉴。
五、审计模式改革的制度保障
公司法的修改必将大大扩大会计师事务所在公司审计中的作用，审计范围的扩大使整个社会对审计功能的期待达到了前所未有的高度，但目前会计师事务所审计现状却并不尽如人意。一系列的审计失败案开始随着被审计公司的破产而曝光。2000年，以安然、世通为代表的美国大公司的轰然坍塌，使投资者损失惨重。而安达信会计师行销毁审计证据、最终因定罪为“妨碍司法”而解体的一幕更令公众对资本市场的信心严重受挫。一度被视为美国经济骄子的大公司管理层、负责公司财务报表的会计师、华尔街投资银行以及承担证券市场监管之职的美国证券交易委员会(SEC)都受到广泛而强烈的批评。众多财务丑闻，更暴露出会计师在金融资产的确认与计量领域能力的局限，这也使得审计的法律责任风险正迅速从潜在状态转变为现实。《萨班斯法案》紧急出台，其改革措施涉及公司财务报告与审计体制的各个方面，其中最引人注目的是对会计职业监管框架的重构。公司财务报表的审计提供了一个有效率的资本市场所必不可少的信息基础，而审计是在特定的监管框架下运作的。会计职业、公司管理层、证券市场监管机构都与这个框架发生不同程度的互动。《萨班斯法案》旨在恢复投资人对美国资本市场的信心，改造审计活动的运作方式自然是重中之重。因此，有必要重新审视民间审计的功能及其作用的边界。
基于美国的前车之鉴以及注册会计师在公司审计关系中重要但又非常脆弱的地位，公司法应当为注册会计师独立进行监督提供一个必要的制度保障，如严格选聘注册会计师的程序，强化会计师的审计责任，加强对会计师行业的政府监管等。而这两项制度在新的公司法中都有述及，修订后的公司法明确了公司聘用和解聘会计师事务所的条件和程序，即“公司聘用、解聘承办公司审计业务的会计师事务所，依照公司章程的规定，由股东会、股东大会或者董事会决定；公司股东会、股东大会或者董事会就解聘会计师事务所进行表决时，应当允许会计师事务所陈述意见”。
关于法定审计师的责任，新公司法第二百零八条规定，即承担资产评估、验资或者验证的机构提供虚假材料的，由公司登记机关没收违法所得，处以违法所得一倍以上五倍以下的罚款，并可以由有关主管部门依法责令该机构停业、吊销直接责任人员的资格证书，吊销营业执照；承担资产评估、验资或者验证的机构因过失提供有重大遗漏的报告的，由公司登记机关责令改正，情节较严重的，处以所得收入一倍以上五倍以下的罚款，并可以由有关主管部门依法责令该机构停业、吊销直接责任人员的资格证书，吊销营业执照；承担资产评估、验资或者验证的机构因出具的评估结果、验资或者验证证明不实，给公司债权人造成损失的，除能够证明自己没有过错外，在其评估或者证明不实的金额范围内承担赔偿责任。
总之，我国公司法的修订将会计师事务所作为公司审计主导，符合公司审计的目的和世界发展趋势，但是全面强制审计并不利于中小公司的发展，适应参照其他国家的经验对特定公司形式采取部分强制审计，同时，应加强政府对于注册会计师行业的监管，推动我国公司财务会计体制朝着一个更加开放透明的、以投资人利益为导向的方向发展。
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