转轨过程中的企业监控与会计管制，本文主要内容关键词为：管制论文,过程中论文,会计论文,企业论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
本文试图分析我国经济体制从计划经济体制向社会主义市场经济体制过渡中，国有企业出现的“内部人控制”和会计工作秩序的紊乱的根源，寻找现行国企监督和会计管制的制度安排上的缺陷。由于国企监督涉及诸多的历史和制度，本文主要从企业的会计核算和报告领域着手，试图解释其中问题的本质，提供一个可行的解决问题的思路。
一、经济转轨与国有企业“内部人控制”
从1978年起开始的经济体制改革，是重建我国社会主义经济体制的大胆尝试。计划经济运行的巨大行政管理和协调成本，以及资源配置和利用的低效率，终于促使中央政府减少行政干预，发挥市场在激励机制和资源配置效率方面的优势。
国有企业改革之初，并没有一个明确而完整的思路，也不可能一开始就把改革可能遭遇的各种情况考虑周全。这样，经济体制改革在国有企业经营机制的改革上，采取的主要思路是逐步加大深化的“放权让利”。从企业基金、利润留成、利改税、承包制、要求落实企业的“十四项”权力，到建立“现代企业制度”，原来中央政府的“大计划”变成了企业管理权下放的行政分权制的“小计划”，市场化改革的深入使企业至少在产品市场上摆脱了计划指令的控制。以上国企改革的系列措施减少了政府对企业管理的干预层级和幅度，使企业逐步参与分享了部分的经济剩余，加上外部产品市场的发育对企业经营决策的引导作用，这些都为企业提高经济绩效提供了有效的激励因素。国内外许多研究表明，我国国有企业的经济效率在改革后有了普遍的提高[1]。可见。 国有企业改革在提供激励机制上，是比较成功的。
但是，在政府向企业“放权让利”改革不断深化的过程中，政府作为社会管理者，逐步要取消对企业的干预，同时，政府作为企业所有者的代表，将企业经营的重大权力交给经营者。这样，在所有者（政府）尚未通过必要的程序确实到位之前，将所有者的（全部或部分）的决策权、收益权在缺乏必要制约的情况下，交给了厂长（经理），产生了转轨过程中国有企业中的特定现象：“内部人控制”[2]。
青木昌彦分析了七十年代和八十年代东欧的情况。在那里，计划经济体制的停滞，迫使中央计划官员下放权力和指标，导致企业经理在企业内部构筑了不可逆转的管理权威。在转轨发生之际，中央计划部门突然完全退出或解体，那些已经从计划当局获得很大控制权的经理们利用计划经济体制解体后留下的真空进一步加强了自己的权利。在我国，尽管改革的历程和最终目标与前苏联和东欧国家有本质的区别，但是“内部人控制”的现象与产生的条件在改革过程中是客观存在的。这就促使我们在努力把握“内部人控制”表象后的问题根源之后，在改革中“对症下药”。
目前我国“内部人控制”主要通过三种途径产生[3]： 第一条是政府放权让利，扩大企业经营自主权和利润留成水平；第二条是企业组织转型，建立股份制公司和中外合资合作企业；第三条是通过自发性和非正式的私有化，尤其是借承包为由，实施控制权的转移。而其更为具体的表现形式，包括[4]：
1.过分的在职消费，公费吃喝，公费旅游，公费出国等等。
2.企业经营投资上的短期行为，不惜以短期利益牺牲长期利益，过度投资和耗用资产，却不充分地补偿。
3.工资、奖金、集体福利等职工收入增长远高于企业劳动生产率的增长水平，大大侵蚀了企业利润。
4.通过股份化，合资，转移企业的资产，并在资产评估中尽量低估资产的价值，使非国有股东获得超额收益。
5.企业设多本帐，开多个帐户，会计报告严重失真，为企业的私利打幌子，迎合各个报告对象的需要，使企业偷税漏税严重。政府与企业的利益分配不均。
6.上市公司信息披露不规范，不及时，不真实，随意利用会计程序进行“技术处理”，甚至对重大经营活动也不作出应有的解释，忽略小股东的利益，不分红或少分红。至于由企业效益低下产生的大量银行坏帐呆帐，企业之间低信用产生的巨额三角债等，都是国有企业预算软约束在内部人控制下的重要反映，企业在大量贷款的情况下反以贷款为“人质”，迫使不愿其倒闭的银行继续放贷。
二、“内部人控制”与企业会计工作的紊乱
“内部人控制”问题与企业会计核算和报告行为有着密切联系。会计信息在委托代理关系中的重要性在于：它是委托人评价和监督代理人经营绩效的主要依据，也是委托人和代理人根据契约分享企业经济剩余的基本依据。
在社会主义市场经济条件下，政府既是社会管理者，又是国有企业的所有权的代理机构。这种双重身份使国企会计核算和报告的重要性至少表现在以下三方面：
1.政府作为宏观经济调控者，需要来自于基层企业的会计信息作为宏观经济政策制订的基础。当然，各级政府对企业信息有不同的使用方式，且往往需要通过统计部门对信息进行加工。
2.政府作为社会管理者，需要以企业会计报告提供的有关数字为基础，确定企业向政府服务应当缴纳的税收。
3.政府作为企业的所有者，还需要企业会计报告了解企业的经营成果和财务状况，特别是国有资产的保值增值情况。
此外，在市场条件下，国有企业的利益相关集团已不仅仅限于政府。其它所有制性质的企业以及公民、社会团体、银行等，也通过市场与国企发生联系，需要对国企的会计信息有充分的了解。尤其是作为国企主要债权人的银行（尽管也是国企），但其经营商业化的需要必然要求强化它对信贷资金质量的控制，因此，对国企的财务和经营状况的了解和评价就显得尤为重要。
目前在企业会计核算和报告中存在的矛盾是：企业会计工作是由内部人完成的。由于改革中制度的诸多漏洞和执行力度的不足，国企内部人利用自己相对政府外部人的信息优势，获得了对企业会计的控制权。史泰丽就国有企业在核算上的选择作过详细分析[5]。 目前相当一部分的国有企业趋向于做到帐面的“零利润”就是明显的例子。在相当多的国有企业中，还存在着会计工作秩序紊乱，不严格遵守法律和制度规定的问题，如伪造记帐凭证、乱摊成本、搞“两本帐”，“多本帐”，甚至该记帐而不记帐，或者帐目混乱等等。（当然，以上会计工作秩序的紊乱情况与国企的规模和重要性可能有密切联系。）企业会计工作秩序的紊乱是有目共睹，但是其混乱程度却很难作出一个定量评价，一个比较可靠的指标是每年全国“财政、税收、物价大检查”中查出的违纪金额[6]，1981年－1986年分别为47.95、44.78、136.64、63.45、117.07、123.08和153.72亿元，近年来基本上维持在一百亿元以上，况且，大检查只是抽查。
即使我国为数不多的管理和业绩较优的上市公司，其经过注册会计师审计的公开披露的年度财务报告中，也存在着大量的问题[7]， 其中特别明显的是勾稽关系上的错误，和从不同渠道取得的财务报告的数据不统一。
三、会计工作秩序紊乱的原因分析
国有企业“内部人控制”问题的存在，以及会计工作秩序的紊乱，实际上反映了从计划经济向市场经济转轨的过程中，国有企业在内部治理和外部约束制度建立和实施能力上的严重不足。结合我国改革进程中的得失，我们对此问题可以有一个比较理性的认识。
第一，国企缺乏有效的公司治理结构是导致“内部人控制”的制度原因，也是造成内部人对会计的控制的前提。
公司治理结构在一个企业的经营和发展中的重要性，可以和政府在一个国家的兴衰中的地位相比。公司治理结构是制度化地保障企业各利益相关集团的利益，明确权利义务关系的一系列契约安排。国企在计划经济下就缺乏所有者监督性质的外部约束。由于政府通过计划对企业进行的严格约束，尤其是实物形态的有效控制，这种监督的缺乏并未导致企业机会主义行为的盛行；但是，在经济转轨的过程中，政府为企业提高效率而“放权让利”，政府监督力量逐步削弱。治理结构是常驻于企业内部的企业决策和控制的制度安排，与政府行政监督有本质区别。
由股东及其委托的董事及监事对企业经营活动是否合乎法律并合乎企业内部章程和有关制度进行监督，是治理结构的制度安排中最有力的监督形式。谁最有积极性去关注企业财产的安全和增值呢？当然是所有者。国有资产在初始委托人（广大中国人民）不可能真正直接委托并监督财产经营的情况下[8]，选择有责任心， 有经营管理能力的人去失常代理人民对国有企业进行监督的角色，就显得非常紧迫。从目前的情况来看，多数国有企业或者受到上级主管部门的“超强控制”，或者干脆成为无主管的“自治企业”。前者仍带有浓厚的计划行政干预的色彩和部门利益，约束着企业的经营活力；后者则很可能处于“内部人控制”[9]，发生“于志安事件”的武汉长江动力公司就是一个典型的例子[10]。
第二，政府监督体制已明显落后于时代的要求。
经济体制改革后，我国国有企业受到的外部监督仍然来自于各级政府的行政部门。在监督制度上的改革，最突出的是在出现长期的空缺之后，政府审计和社会审计得到显著的发展。其他执行经济监督的政府机构职能变化有限。其中，以社会管理者身份出现的政府监督，如物价监督，工商行政监督和税务监督在不同程度上得到了加强。但这些监督并不直接保护国家作为企业所有者的利益。计划体制下极其重要的计划管理和监督职能已随计划体制的结束而基本消失。对照《公司法》，原本属于董事会一家的权力为不同政府部门“分解”，各级计委在投资规模的宏观控制的要求下，掌握投资审批权；主管部门控制人事任免权（实际上对企业的监控能力和动力已显著下降）；财政部门拥有会计报表的决算监督。各家“董事”显然难以对各家国有企业逐一协调。
市场化改革近二十年，国有企业的经营已面临很大的市场不确定性。把企业预算纳入高度稳定的政府财政预算控制轨道，可能会扼杀企业把握市场机遇的能力，这是计划经济管理模式的遗留问题；财政审批企业决算基本维持了原有的方式，而市场环境的复杂化和货币形态化表明：审批决算的主要目的不可能定在审查企业会计报表的真实可靠性上，更多的是对企业成本费用列支是否符合财务、税务制度的要求进行检查，比如企业工资总额、坏帐准备、各种损失费用和折旧的摊销情况。财政审批企业决算制度至多只能算是一种经验性的“分析性评价”，无法对会计报表的真实性和公允性表达意见，其作用是局部的，也是非常有限的。即使在检查企业报表是否符合财税制度上，由于现行的财税制度已向市场经济的要求靠拢，税收已成为政府财政的主要收入来源，而法律上并未规定企业纳税用报表必须以财政审批企业决算报表为基础，所以，现在财政审批企业决算的真正作用何在值得探讨。
市场经济条件下，政府监督不可能代替公司治理结构的监督功能。原因有三：
市场经济的复杂环境，尤其是竞争压力和不确定性，使身处企业外部的政府官员，不可能对企业进行及时、全面监督。与公司治理结构的制度设计相比，政府官员与被监督者之间存在着更大的信息不对称，要达到同样的监督效果，必然需付出更多的监督成本。政府官员作为公务员，他的收入与监督企业的业绩是不可能直接挂钩的。所以，他对企业进行监督不但困难，而且缺乏必要的激励。在减少监督者与被监督者之间的信息不对称和提高监督者的监督积极性方面，公司治理结构的制度安排有更大的优势。
政府对企业进行监控，在行使“公法”授予的权力时，很可能会引入非经济性的判断标准，提出非经济性的干预要求。一些政府部门甚至争夺“势力范围”，假借各种名义扩充权力，出现所谓“神仙打架，小鬼遭殃”。这是计划体制下政企不分的历史教训，在市场条件下这会模糊国企经营的目标，不利于企业经营行为的市场化。
改革过程中出现的地方政府官员与企业的合谋现象，以及腐败现象的蔓延，表明过分依赖政府力量去管理企业，在当前法律制度尚不完善的情况下，可能导致政府寻租现象的普遍出现。对此我们必须有充分的警惕。
第三，会计管理体制中一些落后的制度和规定不利于明确企业的会计责任，使会计监督中的权利义务不对等。
从计划经济时代起，企业的会计人员就被授予“会计监督”的法定责任[11]。在1985年1月颁布，并在1993年12 月修正的《中华人民共和国会计法》中，规定了企业的会计机构，会计人员对于帐物不符和违法收支的监督要求和处理程序，包括对企业负责人违法行为进行抵制和向上级主管部门汇报的明确要求。会计人员的双重身份通过人事任免制度也在《会计法》中进行了安排。立法者的意图是明确的。不过，从企业紊乱的会计秩序来看，会计监督的意图并没有得到体现。在市场经济国家，会计的身份就相对简单。会计是从属于企业内部最高的管理层的。以英国为例，1985年《公司法》明确规定：保持适当的会计记录和编制真实和公允的财务报表，凭证、帐簿与报表内容一致，以及在财务报表中作充分披露，都是公司董事会的责任。
其实，企业会计应当承担什么样的职责并不重要，关键在于其是否具备履行职责的必要权利和保障。企业会计的身份可以有多种安排。我国会计界对此曾有过争论，建议直属于政府主管的会计局。在这种安排下，只要企业外部会计有足够的独立性，代理人通过会计报告进行的道德风险机率就会大大降低了。这种安排显然只注意了会计的监督作用，而会计信息的时效性和经营决策参考价值就会大大降低。另一种安排是会计由经理人员任命，只直接对企业经理负责。所有者（委托人）通过独立的外部审计对代理人提供的会计报告进行审核和监督。这种安排在发达市场经济国家非常普遍，并确认了董事会和经理部门的法律责任。
我国《会计法》实际上规定了企业会计的“双重身份”安排：会计由委托人任命，但直接在企业内受代理人领导，但企业会计人员缺少必要的独立性和绝对的权威性的保障。这种安排在计划经济下得到了相对有效的实践，这必须放入特殊的经济历史环境中全面理解。目前企业会计工作秩序的混乱，其主要根源在于企业负责人的授意或默许，也就是代理人的道德风险。由于随着国企改革的进程，从利益关系来说，会计人员的工资实际已经由企业决定，而不象计划时期按政府的统一规定发放；他个人的利益与企业内部人的利益密切相关，更不要说企业厂长或经理在企业中的权威性和在工作中对会计的直接领导，所以，目前会计人员已经成为国有企业的内部人。政府对会计人员制度安排上的不合理，使会计往往会陷入两难的选择之中。加上我国尚缺乏严格的法治环境，政府处理“财税物价大检查”中发现问题，如多摊成本费用，偷税漏税等，一般只是弥补不足的部分和罚款，涉及对企业领导和会计人员的行政和刑事处分的案例极少。这种执法不严也造成企业会计缺乏严格履行法律要求的压力，使会计在事实上成为内部人控制的工具。
我国独立审计职业在转轨过程中缺乏良好的社会基础和发展环境。缺乏职业必须的实际上的独立性，严重的行业内部封锁，许多从业人员的低素质和职业道德意识不足等现实问题的存在，反映了我国独立审计职业在转轨的复杂社会经济环境中所处的困境。独立审计作为公司治理结构的重要保障环节，这是改革中必须突破的一个瓶颈[12]。
另外，一些旧的与市场经济不相适应的体制未能即时地进行配套的改革，也为“内部人控制”提供了不合理的“保护伞”，如计划体制下形成的政府干部只能升，不能降，缺乏必要的淘汰机制的“干部终身制”[13]，使能力、品德不合格者不能被及时地排除，增加了冗员，降低了效率。
总之，我国转轨过程出现的“内部人控制”和企业会计工作秩序的紊乱，是各种新旧矛盾和制度缺陷的综合反映。同样，要控制“内部人控制”，整顿会计工作秩序，也必须从治本的角度出发，进行全面配套的改革。
四、国企监控与会计管制的改革
根据以上分析，我们以内部人控制和企业会计秩序的紊乱为对象，试图探索一个从公司治理结构和会计管制制度两方面出发的配套改革思路框架。这个框架是理论分析的逻辑发展，也借鉴了国外的一些重要经验。
1.在公司治理结构的框架下监控国有企业的经营
建立符合中国国情的规范的公司治理结构，以此作为控制“内部人控制”的基本制度安排，是针对“内部人控制”问题的实质提出的改革路径。由于国家已明确提出国企改革“抓大放小”的思路，对于小企业，在不动摇我国公有制的主导地位的前提下，通过租赁、承包、出售、兼并、合资、股份制、破产等办法，避免政府介入在成本上的不经济。对于国有大中型企业，可根据融资结构的现状和未来的主要趋势，分为两大类：
一类是股份公开交易的上市公司。对于上市公司，由股东执行的外部治理机制一般能起较好的作用。英国和美国的经验表明，有效的证券市场和市场内在的监督机制是提高资源配置效率，有效监督企业经营者的重要外部环境。
但是，在目前想仅凭借股市来实现对国企的监督，这多少有些理想化。从我国证券市场发展的现状来看，上市的公司数量很少，大部分上市公司只有公众股上市，占股权优势地位的国有股或法人股依然处于不流通的状态，股票市场对国有企业的主要作用仍在于筹集无需还本的资金；证券市场的效率不高，股东行为的短期化非常明显，投机性很强；上市公司信息披露不够规范。政府对股市的监管也有失当之处，主要体现在对上市公司财务报告的真实性、充分性和及时性管制不足。上市公司经注册会计师审计过的年度报表竟然还有勾稽上的错误，这至少可以从小处见到问题的严重性。1995年在香港上市的以青岛啤酒为首的红筹股由于国家政策有变，对企业的业绩将产生显著的影响，却未及时向公众披露，导致红筹股全面下滑，对投资者信心影响很大[14]。
所以，我国目前的股票市场尚不具备英美成熟股市那样的资源配置效率和企业监控能力。上市国有企业的股东中，除政府以外的小股东实际上根本没有监督企业的动力，他们很自然地去搭政府监督的便车；股权结构的组成和《公司法》的严格管制大大限制了股市上的兼并收购行为的发生和作用。这固然与我国股票市场的起步晚，证券监管不够成熟有密切关系，但企业外部资本市场的成熟和监督机制的生效必须经过一个很长的发育过程。但除政府以外明确的股东的存在，会对企业的经营者造成一定的压力，至少比只有政府的监督会有所改善。
在未来相当长的时间内，上市的国有企业仍不占多数，其治理结构的建设，除了完善董事会、监事会等内部监督机制，促进外部证券市场的完善，通过外部机制进行控制是一个长远的目标。因为一个有效率的证券市场，它的作用不仅仅在于为企业筹集资金，更重要的是实现投资的优化配置，并通过市场形成一个有效的监督体系。
另一类是占国企绝大多数的国有独资公司和其他非上市国有企业。这类企业在资本结构上，除了政府原来投入的资本（权益），主要是银行贷款。对于这类企业，应当考虑建立有银行密切参与的内部监督机制和相应的公司治理结构。由于缺乏证券市场的外部机制，以及国有资产的最终所有者的监督，国有资产的管理需要更多地依赖于董事和监事的监督。由于银行在国有企业融资结构中的突出地位，在新的治理结构和监督机制中，让银行扮演类似于日本主银行的监督角色也是可选择的思路。由于与企业密切的业务往来，银行拥有信息上的优势，给银行以必要的制度保障，使银行有监督国有企业经营状况的积极性，既是理论上的可能，更是实际上的必要。在转轨时期，由于外部的资本市场的发育成熟必然需要一个相对长的过程，在我国，在积极促进资本市场的良性发育的同时，国企改革的重点应集中于企业内部监督机制的建设上。对于这类国有企业，目前面临现代企业制度规范改造，即建立上文中描述的公司治理结构的基本框架，以及银行制度的改革。要使银行有更大的动力去监督企业，让银行适当地持有企业的股份是一个重要的机制。但目前我国的《商业银行法》是以美国Glass-Steagall法为模板的，禁止商业银行持有股票（并非简单的炒买炒卖股票），这是否有利于国有企业监督尚待探讨。另外，我国银行的商业化也面临呆坏帐的重组问题。可见，我国国有企业的经营机制和监督机制的改革还牵涉到原有改革未及深入到的系列问题。而此时如果不进行全面配套的改革，那么国有企业改革势必难以取得突破性的进展。
国有企业公司治理结构：
以上是对国企公司治理结构改革的粗框架设想。正如青木昌彦所言，国企治理结构的选择，往往并非纯粹的内部或外部机制，比较合理的应当是博采众长的方式，即由政府、参股其他企业、企业职工、银行等国企利益相关团体共同参与的方式。这种治理结构模式在法国、德国的国有企业中也可找到先例。我们有理由相信，这种公司治理结构比起现在单纯的政府监督，将有更大的进步。
2.会计管制改革的目标和思路
我们把会计管制改革的基础定在如何为公司治理结构建设服务的框架上。各国会计管制的根本目标总是集中在对企业利益相关集团中最重要的集团的利益保护上，这在英国和美国是企业的投资者（股东），在欧洲大陆国家和日本主要是债权人。对于后者，政府也是管制保护的对象，主要在纳税上。
国有企业会计管制改革要为公司治理结构建设创造良好的会计核算和报告制度及执行条件（这里仅讨论专业标准问题）：
（1）会计制度和准则的形式
我国会计核算制度改革的一个明显趋势就是由原来的统一会计制度，变为更为灵活的会计准则的形式。
会计准则是资本市场和会计职业非常发达的英美等国广泛采用的标准形式。其优点（也是该模式历史发展的结果）是民间性，所谓是“公认”的，有足够多高素质的会计从业人员提供技术和理论的支持，并且能迅速对环境的变化发生反映：因为它不是通过冗繁的立法程序产生的。在政府有干预市场经济的传统的欧洲大陆国家，如德国、法国，会计核算和报告的依据一般是成文的法律或由政府颁布的统一会计制度[15]，属于官方性质。与前者相比，后者在会计职业的发达程序、立法传统等方面有着显著的差别。我们并不能因此就对两者的优劣作出判断。因为两者都有其产生的必要环境和传统。在英美，会计信息的主要使用者是证券市场的投资者；而在欧洲，会计报告的主要使用对象是政府的税务或计划部门（如法国）。结合企业的主要监督机制，我们也能理解这种着重点的差别，因为英美企业的监督机制主要是外部机制，股东通过对包括会计信息在内的大量信息的分析作出投资（证券组合选择）或监督管理人员的决策。所以，在这两国，除了强调会计信息的“真实和公允”或“相关和可靠”，还要求企业在财务报告中披露除会计信息以外的大量相关信息。而在欧洲大陆国家，企业的监督主要通过“内部机制”，即大股东及其在董事会或监事会的代表通过在企业内部获得的信息进行监督。至于会计报告，满足政府税法的要求是一种法律的传统；会计报告既要符合税法的要求，又要保证满足政府经济计划的要求，这是前计划经济国家统一会计制度的特征，而在市场经济的法国，它的会计也体现出这种特征，因二战后法国政府为重振法国经济而对国民经济实行了指导性计划，政府首先在国有企业中实行了这种称之为《统一会计方案》的统一会计科目表，而后才为企业借鉴。
我国国有企业原来实行的会计制度，是对前苏联统一会计制度的模仿。在立法形式上，我国更接近于欧洲大陆国家；从我国政府过去和未来在宏观经济调控中的作用来说，会计制度的高度统一性对于提高会计信息的可比性，使政府更方便地获得决策有用的数据，是有很大帮助的——这一点法国与我国是相似的。我国会计制度与统计制度的密切关联就体现了这一点[16]。会计核算与财务税务制度保持高度的一致，更是我国传统会计的特点。会计准则的执行，往往意味着财务报告与纳税报表的分离，前者强调信息的决策有用性，后者必须与纳税要求一致，这与权责发生制的会计核算原则经常是冲突的。作者个人认为，从我国企业会计人员的素质和历史形成的会计惯例来看，在会计国际化有明确的方向以前，这种高度统一的会计制度的传统不应放弃。因为在会计制度传统上形成的企业会计实践经验是一笔巨大的财富，要改革成一种新的会计核算和报告规则，需要有一个长期的学习和熟悉的过程，我国与美国相比，在实行会计准则的环境条件方面是有很大区别的。为了更好地适应中国企业会计水平的现状，通过保留统一的会计科目表（必须突破原来行业的藩篱，用限制性的选择的方式适应原行业间差别的要求），并在核算中体现我国市场经济的要求（这尚待理论界探讨）。
（2）会计准则或制度的制订
《企业会计准则》和《具体会计准则》的制订虽然由财政部会计司负责，但我国的会计学术界积极地参与了理论准备和准则起草的全过程（当然，英美会计理论对我国会计学术界的影响，可能使他们在制定我国新的会计制度时，更倾向于他们更熟悉的会计准则方式）。这反映了政府在制订会计法规时对会计理论和专业技术力量的需求。会计准则或制度的制订，对企业的利益相关集团有着直接或间接的利益影响，当前尤其对政府和企业之间的利益分配将产生深远的影响。由于我国计划体制下执行的会计制度一直低估各种成本费用的弥补，造成中央财政收入的集中，但同时企业中存在大量未及处理的潜亏、损失。这些历史负担是成为市场主体的企业所不堪承受的。比如，1993年7月1日起实行的新财会制度，将增加成本费用1574亿元，按7月1日开始半年计算为930亿元。若奖金分三年进成本，长期借款利息暂不进成本，需要弥补的潜亏和亏损挂帐不进入成本，也有600亿元[17]。所以， 会计和财务制度的改革，对政府和企业的财政收入和利润情况都将造成非常巨大的冲击。企业强烈要求把国家“拨改贷”后，通过企业独立贷款进行技术改造形成的资产划为企业自有的资产[18]。当然，企业的这种要求不符合资产所有权的法律规定、不可能被政府认可，企业受切身利益的影响，必然有对会计（财务）制度制订进行影响的动机。对于完全由政府制订并付诸实施的新制度，企业的态度是复杂的。一个突出的例子是：由于大多数企业的承包合同是以原来会计制度下的利润确定基数的，改用新财会制度，企业的会计利润会大大减少，在不修改承包合同的情况下，显然会显著影响承包人的利益。对此，企业的做法，或是重新与发包的政府部门谈判，确定新的承包基数；或是仍保留原有的财会制度核算；或是用违法的手段，不处理坏帐，挂帐和损失，不摊折旧或少摊折旧等违反新财会制度的办法。据调查，采用后一种手段的企业由于受利益连带的地方政府的支持，在新旧财会制度转换中不在少数[19]。在我国的会计核算和报告制度的改革中，制订准则规定的是政府，但企业已经有了独立于国家所有者的利益（至少包括法律允许的企业拥有的企业法人财产权），企业的利益要求如果在财会制度中不能得到足够的重视和考虑，那么企业有可能通过违法的方式去实现它的利益目的。财会制度的改革是牵涉到国家、企业、个人之间的利益分配的重要问题，在市场条件下，三者之间的利益往往会出现冲突，在准则制订过程中，对这种冲突必须用充分协商、讨论的形式来解决，这样产生的准则企业才有更强的遵守的动力和实施的效力。
3.会计核算和报告准则制度的执行
计划经济体制下，会计法规的执行主要依靠政府部门和基层会计人员的监督；在经济转轨时期，国有企业的利益主体趋于多元化，会计监督的实施遇到了现实的困难。政府部门社会管理者和所有者双重身份的分离尚欠明确，旧的政府监督机制在市场条件下严重失效，在财政、金融、分配制度、干部管理制度等配套制度未能充分配套改革，审计制度在现有的社会经济环境下尚有重大的缺陷，所以我国会计准则和制度的执行面临不小的困难。
与准则制度的制订相比，如何保障制度的执行面临更大的考验。这是一门非常复杂的科学。发达国家在控制会计舞弊方面的经验多少能对我国起到一些启示作用，但却很难全盘移用。市场经济的正常运转必须依靠完善的法律制度和广泛认同的市场道德，这种市场道德是广大的民众对市场经济各种基本规则的自觉认同和遵守。法律的存在是为了保护社会的共同利益。但是，违法行为往往能够给违法者带来预期的收益，而给社会却带来损失。另外，法律的执行并不是没有成本的。公民对法律的自觉遵守，意味着他并不是仅从个人的成本收益角度来行动，他是通过对社会共同利益的认可，从社会的共同进步中去获得更多的利益—就象“把饼做大”这样的观念。所以，这种“双赢（win-win game）的市场道德与发达国家的成功有密切的关系。而在我国，历史上缺乏市场经济的基础和对市场道德的必要灌输，封建社会长期“人治”的历史造成我国社会法规体系不全，法制观念淡薄，裙带作风盛行，缺乏市场立法和执法的良好环境，执法的难度很高。在会计这样对个人或集团利益有重大影响的领域，出现普遍的机会主义行为也就不难理解了。
但是，改善会计执法是我国会计管制改革必须突破的瓶颈。从制度变革的角度，必须从以下几方面做起：
一方面，必须根据公司治理结构建设的要求，明确国企会计报告的责任，使企业的会计核算和监督权责明确、职能分离。企业内部的会计只对会计核算负责；内部的监督由内部审计部门负责；对外会计报告的责任归于企业的最高领导层，政府作为所有者的代表只是对他们的任命进行干预。而独立外部审计是保证会计报告的质量，维护政府所有者和企业其他利益相关集团的最重要的社会力量。作为所有权与控制权完全分离的国有企业，其会计和财务报告必须经过审计。
另一方面，必须加强执法的力度，尤其是惩罚的强度。让承担责任的违法者受到真正的重罚，使之及时退出内部人的角色。
任何违法行为都是有风险的，而且是有成本（惩罚）的。对于违法者，如果被发现违法的机率越高，受到的惩罚强度越大，从理性的违法者看来，他违法的成本就会增加，这就会减少违法行为发生的概率。在会计领域的违规行为也是如此。Meek & Saudagaran指出：“在许多发展中国家，对不遵从会计法规的行为的惩罚是很轻微甚至是无效的。”SEC在监管美国证券市场舞弊行为上的成功， 与它极为严苛的惩罚有密切的关系。
我们希望本文能说明这样一个问题，即上述问题的出现是改革中一系列问题、矛盾积累的综合反映。所以我们不能只用“头痛医头，脚痛医脚”的办法来解决。寻找包括建立公司治理结构和优化会计管制的政府行为是解决以上矛盾的可行出路。
标签：内部人控制论文; 会计论文; 国企论文; 公司治理结构论文; 内部会计控制论文; 政府会计论文; 会计职业论文; 国内宏观论文; 企业经营论文; 控制计划论文; 市场经济论文; 会计制度论文; 企业会计论文; 经济论文; 财务与会计论文; 财会论文; 银行论文;