关于改进对子公司长期股权投资核算方法的构想，本文主要内容关键词为：对子论文,股权投资论文,核算方法论文,公司论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、现行会计处理方法
形成对子公司长期股权投资主要有两种方式：企业合并和合并后继续购买子公司少数股权。
（一）企业合并及相关会计处理
企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。两种类型的企业合并，均既可通过一次购买控股股权完成，也可通过多次交易分步购买股权完成。
当投资企业通过一次购买控股股权完成企业合并时，对于同一控制下的企业合并采用权益结合法对长期股权投资进行确认和计量。即：母公司长期股权投资按所享有被合并方账面净资产的份额入账；因合并而支付的对价以支付的现金、转让的非现金资产以及所承担负债的账面价值计量；对于投资初始价值与实际合并对价的差额调整资本公积（若资本公积不足冲减则顺序冲减盈余公积和未分配利润），而不确认合并商誉；因企业合并而发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及相关管理费用（以下简称相关交易费用）均于发生时计入当期损益（以“管理费用”入账）。非同一控制下的企业合并则以购买法对长期股权投资进行确认和计量。即：母公司长期股权投资以企业合并成本（包括付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益证券的公允价值）入账；合并成本与所享有的被合并方可辨认净资产公允价值份额的差额确认为合并商誉（或合并营业外收入）；因企业合并而发生的相关交易费用计入当期损益。
企业也可通过多次交易分步实现企业合并，将原持有的对合营企业、联营企业或参股经营企业的投资转变为对子公司的投资。在长期股权投资持有期间，当投资方通过增加持股比例达到对被投资企业形成控制时，会计上比照一次购买控股股权完成企业合并的处理方法，分同一控制和非同一控制进行追溯调整。
（二）购买子公司少数股权及相关会计处理
当母公司进一步购买子公司少数股东所持有的权益时，现行准则规定以非企业合并下长期股权投资初始成本的确认方法认定新增投资成本。换言之，新增股权投资，以母公司付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值以及相关交易费用的合计数入账；同时，不再确认新增投资所产生的合并商誉（或合并营业外收入）。
二、现行做法下存在的问题
按照现行会计准则的要求，将企业合并分为同一控制和非同一控制两种情形分别处理；而母公司进一步购买子公司少数股权时，却不再具体区分是否以同一控制或非同一控制为基础，一律以付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值以及相关交易费用的合计数确认新增投资的成本。同时，对于在非同一控制下企业合并基础上继续购买的子公司少数股权，也不再追加确认新增的合并商誉（或合并营业外收入）。显然，在购买子公司少数股权前后企业对子公司长期股权投资的成本确认基础、交易费用处理原则及合并事项的处理并不一致。以下将分别从购买少数股权前属于同一控制和非同一控制下的企业合并两种情形详细分析。
购买少数股权前属于同一控制下的企业合并：一方面，购买少数股权前后的投资成本范围不一致。获得控制权时的长期股权投资成本不包括当时发生的相关交易费用，而获得少数股权的新增投资成本则包括发生的相关交易费用。例如，A公司为取得B公司的控制权，支付律师服务费500万元；后因购买B公司少数股权又发生相关管理费用100万元。按照现行准则的规定，为取得控制权而发生的500万元交易费用是以“管理费用”计入当期损益,而为购买少数股权所发生的100万元交易费用则追加计入新增投资的成本。另一方面，购买少数股权前后投资成本的确认基础也不一致。获得控制权时的投资成本以被投资单位（子公司）账面净资产中由母公司享受的份额计量，但购买少数股权时新增的投资又改按母公司支付对价的公允价值计量。
例如，某年A公司取得同一集团内B公司60%的股权，按照现行做法该部分长期股权投资是以购买日所享有的B公司账面净资产份额6 600万元入账；后来，A公司又出资1 500万元，自B公司少数股东处进一步取得10%的股权，对于新增投资则以1 500万元确认成本。使得最终的合计成本8 100万元含义模糊（其中既包含了在B公司账面价值中所享有的份额6 600万元，又包括了A公司后支付的1 500万元现款价值）。综合来看，成本构成范围和确认基础的双重不一致，使得购买少数股权后母公司对子公司长期股权投资的“合计成本”含义含混不明，进而导致以此为基础编制的合并财务报表所体现的合并资本公积更是模糊不清。
购买少数股权前属于非同一控制下的企业合并：在该种情况下，购买少数股权前后除投资成本构成范围不一致的问题外，对于合并报表事项的处理也不一致。取得控制权时，母公司按股权比例确认合并商誉（或合并营业外收入），而购买少数股权时并不追加确认新增合并商誉（或合并营业外收入），在合并报表上也并不因追加股权而改变原获得控制权时的合并商誉（或合并营业外收入）。也就是说，只要未对原商誉计提过减值，无论是否获取少数股权，也不管获取少数股权的比例大小，在合并报表中体现的合并商誉是固定不变的。
例如，母公司取得子公司70%的股权，如若是一次性取得，则需要确认70%股权所对应的商誉；而若是先通过购买50%的股权取得控制权，随后再购买20%的少数股权，则只需要在取得控制权时确认50%股权所对应的合并商誉，日后母公司的合并商誉也不因新增20%的少数股权而增加。合并商誉，作为一项资产被列示于合并资产负债表中，其数额的大小对于报表使用者的影响是十分重大的。在采用不完全商誉确认法的基础上，对于购买的子公司少数股权理应确定新增的合并商誉，以保证购买少数股权后母公司所确认的对子公司合并商誉的完整性。
三、改进建议
笔者认为，上述不一致问题主要由现行准则将购买子公司少数股权界定为非企业合并行为，进而按非企业合并取得的长期股权投资相关会计处理方法进行核算所导致的。母公司购买子公司少数股权，是实现其最终控制目标的步骤之一，与首次达到控制状态的企业合并行为并无本质区别，在性质上属于对首次合并的补充，理应按企业合并进行会计处理。基于此，笔者认为对于购买子公司少数股权也应按企业合并准则进行处理，以使购买少数股权前后的会计处理方法一致连贯、会计处理结果清晰可理解。
具体而言，对于购买子公司少数股权也分为同一控制和非同一控制，并在此基础上沿用取得控制权时的核算方法进行处理。即：当母公司购买原非同一控制下子公司的少数股权时，以实际支付对价（支付的现金、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值）确认新增投资成本，相关交易费用不计入新增投资成本（以管理费用列支，计入当期损益），同时确认新增投资所产生的合并商誉（或合并营业外收入）。当母公司购买原同一控制下子公司的少数股权时，新增投资成本以按新增股权份额所享有子公司账面净资产的份额计量，实际支付对价与新增投资入账价值的差额调整资本公积（资本公积不足冲减的，一次冲减盈余公积和未分配利润），相关交易费用计入当期损益。
如此一来，不仅可以有效地解决上述“不一致性”问题，而且能使母公司对子公司长期股权投资的合计成本构成更加清晰明朗、非同一控制下的子公司合并商誉更加完整明确、会计信息更富决策价值；同时，保留同一控制情形的特殊考虑，也符合现阶段我国经济实际的要求（同一控制下企业合并事实大量存在，市场化、法律规范不健全，公允价值难以准确获得等），是优于现行做法的较为理想的选择。
但是随着国际会计准则趋同的发展趋势和经济环境的不断完善，采用与国际会计准则一致的做法，即取消企业合并类型的区分而统一以购买法对企业合并进行处理同样可以解决现阶段对子公司长期股权投资的核算不一致问题。在该种方法下，无论是取得控制权的投资，还是购买子公司少数股权时的新增投资，均以实际支付对价确认投资成本，相关交易费用计入当期损益，实际支付对价与所享有的被合并方可辨认净资产公允价值份额的差额确认为合并商誉（或合并营业外收入）。然而，如上文所述现阶段我国的资本市场尚不完善、公允价值的准确获得能力还有待提高，还不具备该方案实施的理想条件。
四、结语
综合以上观点，笔者认为趋同将是准则的最终归属，但趋同也将是一个长久的过程。我国目前的现实条件，还不完全具备实施趋同方案的“土壤”。所以，笔者主张在继续保留同一控制企业合并和非同一控制企业合并区分的基础上，对购买少数股权前后采用一致的会计处理方法，是既符合现阶段经济发展要求，又可有效解决现行对子公司长期股权投资核算问题的优选方案。
标签：长期股权投资论文; 投资论文; 非同一控制下企业合并论文; 企业合并论文; 合并商誉论文; 股权论文; 企业控制权论文; 公允价值论文; 管理费用论文; 子公司论文;