关于会计规范体系建设的调查与思考，本文主要内容关键词为：体系建设论文,会计论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
为了推进我国会计规范体系建设，财政部自2002年5月开始，组织有关专家学者，从不同的角度对我国会计规范建设和执行状况进行了深入细致的调查研究，获得了丰富的调研资料。本文将笔者的调查情况作一介绍，以供参考。
一、调查方案的设计与实施
本次调查问卷共分两大部分。第一部分是被调查者的基本情况，第二部分是对会计规范建设及执行情况的调查。在问卷设计过程中，调查组针对所拟调查问题的具体性质和内容，采取了封闭式问题和开放式问题相结合的询问方式。问卷调查是在2003～2004年间分批进行的，调查工作截止时间为2004年8月31日。
本次的调查对象主要取自于会计实务界且在区域与行业分布上均具有一定的代表性的人员。总计发放问卷600份，回收有效问卷210份，回收率约为35％。考虑到问卷回收的因素，我们在调查中采取了问卷调查和邮寄调查两种方式。问卷调查主要是在对几个省、市的企业高级财务管理人员培训时进行的，共发放问卷350份；邮寄调查是在互联网上按行业随机选择对象进行的，共发出问卷250份。本次问卷调查的范围涉及湖北（占32.38％）、湖南（占25.71％）、四川和重庆（占8.1％）等19个省（市）；被调查者所在单位性质主要是国有企业（占68.98％），也包括一定数量的民营企业和外资企业，还有少量的教育科研单位和机关团体；调查的行业主要包括电信业、化工业、水利电力业、冶金业、采掘业及其他制造行业。
二、调查结果的基本分析
（一）对我国现行会计规范总体状况的基本认识
1.对我国会计规范建设与执行情况的总体评价。我国自1992年开始实行会计制度全面改革以来，会计规范对会计实务的指导作用越来越大。回收的有效答卷中，比较客观地反映了被调查者对我国会计规范建设和执行情况总体评价（由于篇幅限制，下面将各类表格及具体数据予以省略）。对会计规范建设情况的评价高于“一般”水平的比例达89.7％，对会计规范执行情况的评价高于“一般”水平的比例达86.28％，可见会计规范的建设和执行情况在被调查者心目中总体评价比较接近，其中对规范建设情况的评价略好于规范执行情况。被调查者对于会计规范建设情况评价“很好”的比例不到1％，而对于会计规范执行情况评价“很好”的则为0，这说明被调查者对于会计规范建设和执行情况并不满意，同时也指出了会计规范建设和执行要进一步加大持续改革力度，不断发展和完善。认为我国现行会计规范总体合理的比例为77.15％，总体不合理的比例为3.34％；会计规范总体能起作用的比例为86.19％，不起作用的比例为0.95％。这在一定程度上说明了被调查者对我国会计规范体系的设计以及可能起到的作用在总体上还是比较满意的。
2.对会计规范具体内容的了解程度。我国共颁布了16项相关的会计规范，我们对这一内容逐项列示，请调查者做出判断。在收回的196份有效问卷中，对于“您了解或者熟悉的我国现行已经颁发的会计规范”问题，超过50％的被调查者所熟悉的会计规范的顺序分别是《会计法》、《企业会计准则》、《企业会计制度》、《会计基础工作规范》、《企业财务会计报告条例》、《企业财务通则》、《内部会计控制规范》、《审计法》等。熟悉人数没有超过50％的会计规范的顺序则分别是《总会计师条例》、《注册会计师法》、《行业会计制度》、《独立审计基本准则》、《独立审计具体准则》、《事业单位会计准则》、《中小企业会计制度》、《金融企业会计制度》等。上述结果表明：一是被调查者对那些与企业会计实践工作联系比较紧密的会计规范较其他会计规范熟悉；二是被调查者对通用型会计规范较特殊型会计规范如审计类规范、特殊行业规范等熟悉。
3.对具体会计准则的了解程度。会计准则是我国现阶段会计规范体系的重要内容。对于“您了解我国已经颁发的具体会计准则”这一问题，在收回的175份有效问卷中，被调查者对具体准则的选择排序具有明显的时间特征：1997～1998年最先颁布的8项准则中有7项排在前7位；2000～2001年新颁布的准则较均匀地分布于中间位次，依次为关联方关系及其交易的披露、资产负债表日后事项、现金流量表、债务重组、收入、会计政策会计估计变更和会计差错更正、非货币性交易、固定资产、借款费用、存货、租赁、中期财务报告、投资、无形资产、建造合同和或有事项；1998年发布并于2001年修订的投资准则排在第13位，它可能和投资准则的内容比较复杂以及企业实际投资业务较少有关，会计人员要理解和把握投资准则具有较大的难度；而目前尚未颁布的4项准则（应收账款、分部报告、每股收益、研究与开发费用）则排列于末尾。
（二）对所在单位会计工作状况的基本看法
1.对单位会计组织工作状况的评价。任用合格的会计人员是严格执行会计规范并保证良好会计秩序的基础条件。为此，我们设立专门的问题对被调查者所在单位会计机构和人员情况进行了调查，结果只有83.25％的被调查者明确表示本单位会计人员全部持有会计从业资格证书，这显然和《会计法》第38条“从事会计工作的人员必须取得会计从业资格证书”的要求有一定距离。被调查者所在单位会计人员主要是大专学历，其中约占94.58％的调查单位的会计机构负责人是由具备会计师以上职称人员担任，这表明会计人员素质结构有所提高。另外，约占73.81％的调查单位已经有人取得注册会计师的执业资格，这说明我国实行注册会计师考试制度后，不仅为会计师事务所培养了大批符合执业要求的人员，也为企事业单位培养了一大批复合型专业人才。
2.对所在单位会计工作质量的评价。会计信息是经济信息的重要组成部分，会计信息的质量对微观经济管理和宏观经济管理起着十分重要的作用。被调查者对所在单位会计工作状况评价超过“比较满意”水平的占84.47％，明确认为会计信息对单位发展起了作用的占82.3％，大部分被调查者认为所在单位的会计信息真实性、准确性和及时性质量程度比较高，对领导日常管理和决策较为有用。这些数据表明，被调查者总体上对会计工作是比较满意的。
（三）对所在单位会计规范执行情况的基本看法
1.对所在单位会计规范的普及与宣传情况的评价。绝大多数单位组织学习了会计规范，其中学习《会计法》和《企业会计制度》的比例较高，分别占调查比例的92.65％和94.5％，高于学习具体会计准则86.5％的比例，这可能是因为前两者的修订或颁布比较注重宣传、业务内容较全面因而容易受到重视。而学习具体会计准则的比例又远远高于《内部会计控制规范》学习69.85％的比例，这可能和长期以来我国企业并不太重视内部控制制度建设有关。就被调查者所在单位后续教育基本方式看，“经常组织学习”和“集中突击学习”这两种方式较多，而采取的主要形式则是个人业余学习。
2.对所在单位《内部会计控制规范》执行情况的评价。《内部会计控制规范》是贯彻落实《会计法》、完善我国会计规范体系以强化单位内部会计监督和会计控制的重要举措。被调查者所在单位对《内部会计控制规范》绝大多数比较重视，已经执行和拟订方案准备执行的比例达83.33％。大约有73.58％的被调查者认为应该由财务负责人对内部会计控制规范的建立健全及实施负责。这是由于被调查者主要是财务会计工作者，他们主要从自身看问题，自我的责任意识比较强，因而忽视了对单位负责人的会计责任问题。我们的调查数据还显示，约有69.04％的被调查者所在单位设置了专门机构或专门人员具体负责内部会计控制执行情况的监督检查，约有68.81％的单位设置了专门的稽核岗位。
3.对所在单位内部会计规章制度的建设与完善情况的评价。良好的内部控制对于企业改善管理、提高会计信息质量有着重要意义。被调查者所在单位建立的内部会计控制规范与各项业务的多寡以及单位内部业务发生的频率与重要程度有关。譬如，货币资金通常是企业涉及面最广和最频繁的业务，也是最容易出问题的业务，许多单位建立得最全面的内部控制制度即是货币资金控制制度；而担保、对外投资和筹资业务通常在企业发生的次数有限，并且即使这些业务发生了也通常是通过特殊授权方式进行的，因而不像货币资金等常规业务那样为人们熟悉和运用。
（四）对所在单位与会计规范建设相关问题的基本看法
1.对上市公司监事会和董事会运行状况的评价。按照国际通行惯例而设立的监事会和独立董事制度也是我国完善上市公司内部治理结构的重大举措，同时也是保证会计信息质量的一项相应的规则。被调查者认为现阶段我国监事会和独立董事在总体上发挥了实际作用的比例分别占回答者总数的53.55％和55.03％。这说明人们在一定程度上接受了监事会和独立董事制度，但对于这两项制度职能作用的发挥还没有达到比较高的满意程度。此外，多数人认为应当在上市公司的董事会中保证独立董事的合理比例。接近过半数的回答者为上市公司，他们认为所在单位独立董事人数设置应在3人以上。对于上市公司的独立董事应占公司董事总人数的数量比例，回答者选择“至少三分之一”的占49.24％，选择“不好界定标准”的占22.73％。这表明尽管证监会发布的相关指导意见中已经有明确意见，但在被调查者心目中，对独立董事的具体数量比例还没有一个比较一致的看法。
2.加入WTO对我国会计影响程度的评价。加入WTO对我国的会计规范体系建设以及会计服务市场的完善均提出了新的要求。大多数人认为我国加入WTO后，现行的会计服务市场格局构成将会受到比较强烈的冲击，而约占88.27％的人认为加入WTO对我国现行会计制度深化改革与完善能起到较大的推动作用。我国加入WTO，对会计行业与其说产生了新影响倒不如说提出了新问题。多数的回答者认为，加入WTO后我国会计规范建设和执行的重点应当是加快会计准则的国际化进程、完善公司治理和内部控制、加强会计人员专业素质培养。约占55.93％的人认为，规范制度的监督检查环节最需要改进，其次是规范体系的主观执行环节和普及教育环节，排在最后的两项是规范体系的制订环节和修订补充环节。
3.对我国现行会计监管模式选择的评价。会计监管是市场经济条件下整个社会经济监管体系的一个重要组成部分，世界各国在会计监管方面的实践模式各不相同。调查结果显示，约59.88％的人认为我国比较现实有效的会计监管模式应是以行业自律为主、政府监管为辅的模式。不过，无论会计监管以行业自律为主、政府监管为辅，还是以政府监管为主、行业自律为辅，被调查者多数倾向于“双管齐下”的模式，不同的只是在监管过程中，有的认为主要应发挥行业的主导作用，有的认为主要应发挥政府的主导作用。
三、建设并不断完善我国会计规范体系的思考
（一）会计规范体系内容的统筹与协调是加强会计规范建设的前提条件
1.保持我国会计规范体系的层次特征。我国目前基本形成的会计规范体系可以分为《会计法》、会计行政规章、会计准则和会计制度四个基本层次，它是我国会计制度改革的经验总结。与西方许多发达国家要么侧重于法律规范的形式（如德国）、要么侧重于准则的形式（如美国）、要么侧重于制度的形式（如法国）不同，我国会计规范采用了法律规范、准则和制度多种形式并举的模式，这既保证了会计规范在法律上的严肃性，也考虑了会计工作在实际运用中的灵活性；既考虑了我国未来会计发展的国际化需要，又兼顾了我国现阶段会计工作实践的国家特色要求，充分体现了我国会计规范建设上原则性与灵活务实性的统一。
2.淡化我国会计规范体系建设中的“准则”和“制度”之争。在会计规范的制定形式上，无论是“准则形式”还是“制度形式”都不重要，形式必须服从和服务于内容，准则和制度都只是会计规范的一种表现形式，关键是会计规范的实质性内容。它究竟是提供标注详细的“地图”还是原则指引的“导游图”，需要考虑国家的经济发展水平和会计从业人员的整体专业素质。当经济发展水平较低、会计人员素质较差时，只有提供比较详细的、具有较强操作性的会计规范，才能较好地保证会计信息的质量要求；而当经济发展已经达到比较高水平、会计人员在长期的实践中已经具备了较高的专业素质时，会计规范已经难以穷尽具体的会计业务和事项，此时则没有必要制定详细具体的规则型会计规范。我国目前采取的是“双轨制”会计核算规范，兼顾了会计的原则导向和规则导向双重理念，协调了会计的国际化和国家化的双向关系，它是适应我国社会主义市场经济体制特征并充分考虑了我国特定会计环境的一种合适模式。
3.既要注意不同会计规范的体系和内容的统筹规划，又要注意会计规范的建设和执行环节的协调统一。在会计规范建设过程中，必须始终注意解决它的制定机制与执行机制的统一性问题，既不可以无法可依或因法制缺位而导致法制控制缺位，也不可以有法不依或执法不严，应当严加防范的是那种通过篡改法制或出卖法制而侵占别人经济利益的现象发生。正确处理会计规范的科学制定与严格执行的关系，是对市场经济进行法制管理的一个相当重要的方面，是市场经济正常运行与健康发展的重要法制保障。
（二）会计规范体系的不断修订与完善是加强会计规范建设的基本要求
1.会计规范的发展和完善实质上是一个制度变迁和创新的过程。会计规范是国家或社会为防止和纠正市场失灵而做出的制度安排，这种制度安排需要随着会计环境的变化而不断发展和完善。这种制度变迁和创新过程必须遵循成本效益原则，既要紧紧锁定会计规范改革的远期制度目标，又要充分考虑会计规范建设的既有模式和现有特点即路径依赖；既要考虑会计规范作为制度安排的关键性制约，又要考虑会计环境等各种非正式制度安排的重要影响，争取以最小的会计改革成本和阻力来实现最大化的会计改革收益。也就是说，会计规范的制定要处理好社会成本与社会效益的匹配关系。
2.会计规范体系自身的发展和完善是其与时俱进并永葆活力的法宝。会计规范在形成过程中，不可避免地要受到所处的特定历史阶段和所产生的特定制定程序的制约，它一方面受到社会传统的文化习俗、价值取向、伦理道德甚至意识形态的影响，另一方面其结果形成本身就体现了利益相关者之间讨价还价的利益博弈过程。根据社会、经济、文化和法律环境的变化，不断完善会计规范体系的内容和程序，是保持其活力的原始动力。
同时，我国在从计划经济体制向社会主义市场经济体制转变过程中，虽然国有及国有控股企业过去一统天下的“一元制”经济格局已经逐步改变，非国有制经济在量上和质上的快速扩张已促使我国逐步形成了“多元制”的经济模式，但是过去制定会计规范从政府立场出发、讲求企业利益服从国家利益的思维习惯却还深深影响着会计规范的制定和实施。因此，面对我国社会主义市场经济体制下多元经济相得益彰发展和壮大的现实，会计规范体系的建设与发展也需要不断适应经济体制改革的进程。
3.需要不断地提高会计规范制定的透明度并完善其信息反馈机制。我国会计规范体系的建设与完善过程中，还需努力增加其制定程序的透明度和公开性。政府在宏观经济管理和微观经济服务过程中所扮演的重要角色，以及我国的历史传统和现实国情，决定了会计规范体系建设模式应当以政府主导为主，不必盲目效仿西方发达国家将会计规范的制定权全部交与民间会计团体，但会计规范的建设目标应建立在广泛深入的理论研究和调查研究的基础之上，增加制定程序的科学决策机制。既要不断扩大会计专家和会计准则执行者对会计规范制定过程的参与程度，又要考虑通过政府部门掌握对会计规范的批准权和对会计规范发展方向的引导作用。与此同时，需要完善会计规范的反馈评价程序，对于已经颁布实施的会计规范，制定者要积极主动地就实际实施效果和存在的问题进行调查，特别是要充分关注和多听取实务界的反馈意见和建议，及时修改和完善会计规范的内容，使之适应经济发展的要求。
（三）有效的公司治理结构和内部控制制度是会计规范体系得以实施的重要基础
1.公司治理结构的完善程度制约着会计规范实施程度和会计信息质量。公司治理结构分为两个组成部分：一个是通过竞争市场（包括资本市场、经理人市场、产品市场、兼并市场等等）形成的委托人和代理人之间的激励和约束机制，通常称之为外部治理结构；另一个则是通过内部决策和执行机制所形成的委托人和代理人之间的激励约束机制，其被称之为内部治理结构。在外部治理结构中，资本市场和企业并购市场需要依靠会计信息来实现资源在企业之间的合理流动和配置，产品市场则依靠会计信息来决定企业与供应商和销售商之间价值链的伸缩及整合，经理人市场则依靠由会计信息反映的经营业绩指标来体现经理人的价值和职业生涯。外部治理结构利益相关者依赖会计部门根据会计规范生产的会计信息来做出决策和选择，而会计规范建设的质量和执行效果又影响公司治理结构制度安排的效率和效用。
2.内部控制制度的完善为会计规范在企业的运行提供了良好的内部环境。企业内部控制制度可以分为内部会计控制和内部管理控制，规范、系统、科学的内部控制制度增强了会计规范的监控力度，它可以从源头上减少“有法不依、执法不严”的问题。内部控制最为关键的是内部会计控制。企业为了管理和控制生产经营业务就必须根据工作实际，建立健全相应的授权批准、岗位分工、业务记录、财产安全、人员控制等内部控制制度，特别是在货币资金、工程项目、采购与付款、销售与收款等具体业务中更是如此。可以说，内部控制尤其是内部会计控制的建立健全过程本身就是会计规范在企业的推行过程，内部会计控制在企业运行的标准或者说依据又正是会计规范的基本内容之一。
（四）加强全方位的会计监管体系建设是会计规范体系顺利运行的制度保障
1.强化以单位内部审计工作为主的内部会计监管制度以构筑会计监管的第一道防线。内部审计形式具有外部监管无法比拟的优势：首先，内部审计人员能够参与到企业的日常生产经营活动中，获取的信息比外部监管者要具体、详细和系统；其次，内部审计属于企业内部的管理活动，可以提前发现问题并预先在内部解决，因而能得到单位领导的信任；再次，内部审计是以保证单位经济活动顺利运行、提高单位经济效益为目标，这与会计规范的终极目标也是一致的，并与单位领导的受托责任目标相统一。在“两权分离”的企业制度安排下，企业经营者不可能事必躬亲，在企业内部也存在责权利的层级委托、代理和授权关系，上层级责任人对下层级责任人的任务履行情况可以通过内部审计形式的会计监督来完成，内部审计构成了整个会计监管体系的第一道屏障。
2.建立健全全方位的外部监管体系，是会计规范得以顺利实施的有力保障。外部监管包括会计师事务所代表投资者进行的民间监督。财政部门及其他有关部门实施的政府监督，以及其他多种形式的广泛的社会监督（比如舆论监督）。特别是会计师事务所以及具有执业资格的注册会计师，其作为民间独立的中介机构以及独立身份的受托人，凭借其独立的身份和地位，是保障会计规范得以贯彻实施的重要力量。政府监督也是外部监管体系不可或缺的内容，其与注册会计师的民间监督以及单位内部会计监督相结合，从而一起构成了我国会计监督的基本框架。在一定条件下，广泛的社会监督尤其是舆论监督能够发挥其他监督机制难以起到的作用。
（五）加强对会计违法行为的执法力度是提高会计规范权威性的重要措施
1.必须加强会计规范的宣传与教育，这既是我国现阶段法制建设的必然要求，也是会计规范得以实施的条件。会计法律规范的实施有一个执法环境的问题，良好的执法环境有利于会计法律法规的推行。加强会计法制教育，不仅能提高会计行为人的守法意识，而且还能增强执法者的执法水平。会计违法行为可分为两类：一类是由于会计法律知识欠缺，没有主观上的违法意识，只是自身知识水平和能力的限制而导致的非故意违法行为；另一类则是主观上明知故犯或监守自盗的会计违法行为。对于前者应当加强会计法制教育，对于后者则须拿起法律武器来捍卫会计法律的尊严。
2.加大会计规范的违约成本，增强会计法规的权威性和震慑力。在我国的会计实践中，长期存在的单位负责人为牟取私利或小团体利益指使、强令会计人员篡改会计数据、编造假账的现象，基层单位会计基础工作和内部控制制度薄弱、弄虚作假、会计信息失真问题等等，都可以归结到会计守法成本高而违法成本低、会计违法行为风险低这个症结上来。因此，我们应当在坚持完善会计规范体系的同时，加大执法力度，坚决做到有法必依、执法必严、违法必究，以切实推动会计工作步入法制化轨道。