CEPA:粤港澳三地会计服务业合作模式探讨，本文主要内容关键词为：服务业论文,模式论文,会计论文,粤港澳论文,CEPA论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
2004年1月1日，中央政府和香港特区政府、澳门特区政府分别签署的《建立更紧密经贸关系的安排》(CEPA)正式开始实施。对此，广东、香港和澳门政府均十分重视，在CEPA实放的近一年的时间里，建立了粤港、粤澳合作的新架构和新机制——各由双方的行政首长共同主持合作联席会议，并相应成立联络办公室，具体各个合作项目的落实则专门成立了有关的专责小组来负责跟进；明确了粤港澳合作发展的总体目标和重点合作项目；广东省还制定了实施CEPA的配套政策措施同时积极开展CEPA宣传、推广和研讨活动；积极创新粤港澳合作形式；积极推进“泛珠三角”区域合作。
2004年8月27日，中国商务部副部长安民与香港特区政府财政司司长唐英年在北京共同主持CEPA联合指导委员会高层会议，会议签署了《<内地与香港关于建立更紧密经贸关系的安排>扩大开放磋商纪要》(CEPA II)。CEPA II将于2005年1月1日正式实施。
可以说，在CEPA框架之下的粤港澳三地的会计服务业合作是既有国家宏观政策的支持，又得到地方政府的积极推进。在这样的背景下，探讨与实际运作密切相关的三地会计服务业合作模式，显得尤为重要。
一、目前的合作模式
CEPA以及CEPA II中关于会计服务行业的规定较为简单，主要是关于在内地执业的港澳会计师在内地工作时间的处理、港澳会计师在内地临时开展审计业务的许可证有效期、参加内地注册会计师统一考试的豁免科目等方面。目前的粤港澳三地会计服务业合作模式，可以归纳为以下八个方面，其中第一至第六种模式与其它境外会计服务业在内地开展业务的方式基本相同：
1、设立中外合作会计师事务所(简称“合作所”)
根据财政部1996年3月28日颁布的《中外合作会计师事务所管理暂行办法》，合作所是经中国政府批准的、由国际会计师事务所或境外会计师事务所(简称“合作外方”)与境内会计师事务所(简称“中方”)在中国境内合作设立的会计师事务所。合作所的一切活动，必须遵守中国的法律、法规的有关规定。
合作所的设立条件分别为合作外方的条件和合作中方的条件。其中，合作外方的条件为：(1)具有先进专业技术和良好的信誉；(2)年收入不少于2000万美元；(3)审计专业人员不少于200人。合作中方的条件为：(1)在国内同行业中有较高的专业水平和较好的服务信誉；(2)与原挂靠单位在职能、人员、财务上脱钩；(3)具有从事执行证券业务的相关资格；(4)年收入不少于1000万元人民币；(5)审计专业人员不少于100人。
合作所的性质是独立的会计师事务所，合作所内双方在中国境内均不得以原会计师事务所的名义从事法定的审计业务。所有在中国境内从事的审计业务和境外上市企业在中国境内的法定审计工作，均应遵循“五个统一”原则，即：由合作所统一承揽、统一收取费用、统一进行核算、统一保管档案和统一安排人员。其中，中国企业境内上市外资股的审计报告和在境外上市的中国企业在中国境内生效的审计报告，只能由中国注册会计师签发境外承销机构要求境外会计师出具的审计报告，只在境外具有法律效力。
2、设立合作所的分所
合作所的分所是在合作所总部所在地以外的省级行政区域设立的分支机构。分所的性质为非独立法人单位，以总所名义对外执行业务，接受总所的监督、指导，总所对分所执行的业务承担责任。分所的主要负责人由合作所董事会任命，并报中国注册会计师协会备案。分所名称采用“总所名称十地名十分所”的称谓。
设立分所的条件分为两个层面：其一为总所必须达到的条件，包括：(1)董事会的正常运转；(2)中、外方总经理职能正常行使；(3)中方经理级专业人员在全部经理级人员中至少达到50％；(4)总所近三年财务会计工作符合有关财务会计法规的规定；(5)近三年没有违法和违规行为。其二为分所必须符合的条件，包括：(1)有10名以上国家规定职龄以内的中方专职从业人员，其中至少有5名是中国注册会计师；(2)有必须的营运资金；(3)有固定的办公场所。此外，设立分所后，其所在地的境外会计师事务所常驻代表机构应在3个月内撤销。
3、设立国际会计师事务所中国成员所(简称“成员所”)
根据财政部1996年1月22日颁布的《关于允许国际会计师事务所在中国境内发展多个成员所的通知》，成员所是与国际会计师事务所达成协议成为其成员所的改制完成以后的中国会计师事务所。成员所应当遵守中国有关法律、法规并在不违背中国法律、法规的前提下，遵守与国际会计师事务所签订的协议和作出的承诺。成员所可以保留其中国会计师事务所原有的名称，同时还可以使用国际会计师事务所的名称。成员所可以聘请本国际会计师事务所内的外籍注册会计师或有关专家来所执行业务。国际会计师事务所在一个地区发展成员所以后，其所在地的常驻代表机构应予撤销。一家中国会计师事务所只能成为一家国际会计师事务所的成员所，不能同时成为两家以上国际会计师事务所的成员所。
在成为国际会计师事务所成员所的初期5年内，允许国际会计师事务所在成员所内拥有不超过1/3的投资比例。取得中国执业注册会计师资格的境外专业人员，可以成为成员所的合伙人。一家国际会计师事务所在中国境内拥有多个成员所是一种过渡，内地鼓励同一个国际会计师事务所的成员所实行联合，在一定时期内向统一组成一个成员所的方向努力。
4、设立联系所
根据财政部1996年1月22日颁布的《关于允许国际会计师事务所在中国境内发展多个成员所的通知》，在发展成员所的过程中，对尚不具备成员所条件的中国会计师事务所，经中国注册会计师协会报财政部批准后，可以允许先成为国际会计师事务所的联系所，或采取联营所的方式进行合作。
联系所阶段，主要是国内会计师事务所与国际会计师事务所之间建立联系，相互了解的阶段。在这一阶段，双方将会根据各自发展的战略目标通过高层互访、举办专业培训、提供互益有偿服务、资讯交流等形式对未来合作伙伴的规模、人员结构及素质、执业特点及质量、合作意向等方面进行全方位的考察，以选择最佳的合作伙伴。
如果双方的合作顺利，就可以从联系所阶段进入联营所阶段，这是国内会计师事务所在与国际会计师事务所合作过程中按外方的业务规范及标准进行联合作业的试验阶段。在这一阶段里，双方根据合作意向，积极开展联合业务，通过实际的业务合作总结经验，评估国内事务所于联营所阶段的业务能力，适时调整联合业务的工作方向，提高联合业务的力度，并为成员所的目标打下坚实的基石出。
5、设立境外会计师事务所常驻代表机构(简称“代表处”)
根据财政部1996年1月颁布的《境外会计师事务所常驻代表机构管理暂行办法》，代表处的业务范围为：为该会计师事务所的外国客户来中国投资和开展业务提供会计、税务等方面的咨询服务，为国内有关单位提供外商资信、国际税务等方面的咨询服务。代表处常驻人员在华居住时间至少应在一年以上，并有一年以上居住所租赁合同书副本。境外会计师事务所在华设立代表处后，不得以国际会计师事务所成员所的名义申请在华设代表处。境外会计师事务所在中国境内已设立中外合作会计师事务所或分支机构以及成员所的，不得在同一城市另设代表处；已经设立代表处的，应撤消代表处。
6、临时执业
根据财政部颁布的《外国会计师事务所在中国境内临时执行审计业务的暂行规定》，临时执业是指未在中国境内设立可以承办审计业务机构的外国会计师事务所、香港、澳门、台湾地区的会计师事务所和注册会计师，经内地有关部门批准后在内地执行业务。临时执业者必须向拟办理审计业务所在地的省级财政部门提出书面申请，经批准后方可执行业务；跨省(自治区、直辖市)临时办理审计业务，应向财政部提出申请，经批准后方可执行业务。临时执业的业务范围仅限于事务所所在地或中国境外委托人委托之审计业务。对于香港、澳门会计师颁发的临时执行业务许可证，有效期自许可证发给之日起一年内有效(对其它境外会计师颁发的许可证有效期为半年)。临时执业所出具的报告，在内地不具法律效力。
7、设立独资的咨询顾问公司
这是CEPA对香港、澳门服务提供者的承诺，允许他们以独资形式在内地提供管理咨询服务，包括一般管理咨询服务、财务管理咨询服务(营业税除外)等等，最低注册资本要求按《中华人民共和国公司法》(简称“公司法”)办理。根据公司法第二十三条关于有限责任公司注册资本的最低限额规定，科技开发、咨询、服务性公司的注册资本不得少于人民币十万元。
在CEPA II中，更新增了会计服务业的开放措施，允许香港会计师事务所在内地设立咨询公司。
8、与内地会计师事务所(顾问公司)建立合作伙伴关系
最常见的是三地的事务所互为联络处的松散型合作方式。在这类合作中，三地的事务所或会计师互相提供业务机会信息，互相提供联络和洽谈业务的场所，各自决定收费标准，各自对自身的客户负责。对于这类非正式的合作方式，内地没有专门的法律、法规进行监管。
二、目前合作模式的优劣势分析
1、在内地设立各种类型会计师事务所的门槛和成本
大部分的港澳会计师事务所规模小、人员少，无论是设立合作所、合作所的分所，还是设立成员所、联系所，对于这些中小型事务所来说都几乎是不可企及的事。以香港为例，根据香港会计师公会网站上公布的数据，截至2004年9月30日，香港共有1276家会计师事务所，其中91.54%是只有一至两名合伙人(或董事)的中小型事务所。[1]因此，无论是设立合作所的“年收入不少于2000万美元，审计专业人员不少于200人”的外方条件，还是在内地正式设立成员所、联系所并派人员常驻的固定成本费用，对港澳中小型事务所来说都是难以逾越的障碍。
根据中国注册会计师协会网站上公布的数据，截至2004年3月18日，在中国内地一共仅有7家中外合作会计师事务所，它们的总所、分所合共24家，其中有20家是由毕马威、安永、普华永道和德勤四大国际会计师事务所设立的合作所或分所。同期，在中国内地拥有成员所的国际会计公司有11家，设立联系所的仅为3家。[2]
由于CEPA和CEPA II中并没有针对香港和澳门会计服务行业在内地设立各种类型事务所出台专门的优惠措施，因此以上的格局也就难有大的改观。
2、在内地设代表处的门槛较低但业务范围有限
根据中国注册会计师协会网站上公布的数据，截至2004年3月18日，在中国内地设代表处的国际会计公司有13家，其中接近半数(共有6家)是香港会计师事务所的代表处。3随着CEPA对其它行业的开放带来的业务机会增加，在广州、深圳等地设立代表处或常驻机构的香港、澳门会计师事务所也有增加趋势。
然而，《境外会计师事务所常驻代表机构管理暂行办法》明确规定，代表处的业务范围仅限于为该会计师事务所的境外客户来中国投资和开展业务提供会计、税务等方面的咨询服务，为国内有关单位提供外商资信、国际税务等方面的咨询服务。这也就意味着，香港、澳门会计师事务所在内地设立的代表处拓展业务的空间十分有限。
3、临时执业仅为权宜之计
顾名思义，临时执业并不是一种正式的到内地发展业务的模式。虽然CEPA规定将香港、澳门会计师在内地临时执行审计业务许可证的有效期延长为一年，但是，临时执业的业务范围仍仅限于事务所所在地或中国境外委托人委托之审计业务，而且出具的审计报告在内地不具法律效力。换句话说，这仅仅是为方便港澳会计师事务所服务境外客户提供的一种便利措施。而且，该许可证的范围仅限于一个省(自治区、直辖市)范围内，跨省区的临时执业还要报财政部进行审批。
4、管理咨询顾问业务处在上升趋势
由于内地的审计市场竞争激烈，审计收费低，内地、香港和澳门的执业资格互认进程缓慢，再加上有前文所述CEPA和CEAP II对管理咨询顾问业务的优惠政策，不少香港、澳门的会计师倾向于设立咨询顾问公司，在内地开展财务战略咨询、税务服务、资产重组、投融资等重大决策顾问等非鉴证类业务。
以香港、澳门会计师在广州市注册咨询公司为例，按公司法规定，最低注册资本要求为人民币10万元，在区一级外经贸部门申报立项，市级外经贸部门审批，在市工商局进行工商登记即可。但具体到不同的公司就要视其规模、聘请人员、业务范围、租赁场地等方面综合考虑，有可能要求公司提高注册资本金。
香港、澳门会计师背景的咨询顾问公司在业务流程、信息资源、产品标准化、规模实力、服务意识和客户关系处理等方面具有优势，拥有较完善的国际网络，而且积累了一些有效的诊断方式和管理模式，这成为他们进入内地管理咨询市场的有利条件。
值得注意的是，管理咨询业务在中国内地的开放程度较大，麦肯锡、波士顿、高盛、毕马威、德勤等国际知名的大型跨国咨询顾问公司基本上都已在内地建立了自己的分支机构。同时，内地的客户对咨询顾问业务的理解日渐深化，他们的咨询要求变得更加具体，水准要求更高，操作性要求也更高，就连价格支付上也越来越有经验，这使得内地的本土咨询顾问公司也经历了汰弱留强的发展过程，在不同功能和不同行业出现了不同的强势领先品牌。可以预见，这将是一个充满竞争的市场。
5、以战略合作伙伴形式拓展业务的不确定性较大
由于没有正式设立会计师事务所或代表机构，这类合作伙伴基本上是互相提供业务信息，或是合作进行一些非鉴证类业务，他们之间的合作协议也订得较为宽松，约束力有限。经过几年的合作也并未取得较大成效的案例，比比皆是。
三、粤港澳会计服务业合作的发展趋势
根据前文分析，我们认为，在积极推进三地会计执业资格互认的基础上，应当鼓励香港、澳门和内地会计师成立合伙会计师事务所，进行强强联合，既充分利用内地会计师事务所的人脉关系广泛、客户资源丰富、熟悉内地法律制度、营运成本较低的有利条件，又发挥香港、澳门会计师在执业水平、吸引外资客户和风险控制等方面的优势。推进这类合作模式的好处还在于，在实现合伙各方共享利润和共同承担费用的基础上，可以进一步明晰各方应共同承担的责任，这样既有利于促进三地会计行业的长远发展，也有利于三地监管机构在明确的政策、法规框架下实施行业监管。
为推进这一合作方式，需要考虑以下的若干政策措施的配合：
1、积极推进三地执业资格的互认
这是一个不可或缺的重要前提。只有在执业资格互认的条件下，才能有更多的三地会计师可以担任跨境合伙事务所的合伙人。为推进执业资格互认，除了CEPA II提出的豁免部分专业资格考试科目，以及内地的会计专业标准要加快跟国际接轨的进程和提升从业人员的专业水准外，香港、澳门的会计师专业团体也应考虑以更开放的思维来接纳内地的专业人士成为会员。
2、降低进入门槛
关于设立中外合作会计师事务所的“年收入不少于2000万美元，审计专业人员不少于200人”的外方条件，可以考虑对香港、澳门的会计师事务所进一步放宽。例如可以考虑放宽到年收入100万美元，审计专业人员不少于40人，再结合过去的专业操守记录作为审核条件。如果考虑到在全国全面实施的影响范围太大，可以考虑在毗邻港澳的广东率先进行试点。
3、下放审批权限和提高行政效率
在广东，目前属广东省外经贸厅授权市外经贸局审批的业务仅有管理咨询、普通房地产项目、仓储服务及餐饮业等4项，属省外经贸厅审批的业务也只有会展、建筑及相关工程、运输服务业中的粤港直通车3项，其余的包括会计服务在内的业务均需国家商务部或财政部等国家部委审批，才能办理登记注册。这样的操作流程环节多、程序复杂、时间长，也会影响香港、澳门会计专业人士与内地合作设立事务所的进程。
4、加快制定和落实配套措施和实施细节
CEPA签署至今已超过一年时间，正式实施也已接近一年了，但是，目前内地已制定和颁布相关配套政策的只有对外贸易、建筑及建筑工程设计等9项，包括会计服务在内的其余各项至今未见公布。这对促进三地会计服务行业合作的实施和操作造成许多不便。
5、其他具体政策，法规的衔接
以个人收入所得税为例，根据税法第一条第二款以及税收协定的有关规定，在中国境内无住所而在一个纳税年度中在中国境内连续或累计工作超过90日或在税收协定规定的期间中在中国境内连续或累计居住超过183日但不满一年的个人，其实际在中国境内工作期间取得的由中国境内企业或个人雇主支付和由境外企业或个人雇主支付的工资薪金所得，均应(在内地)申报缴纳个人所得税。由于内地和香港、澳门在个人收入所得税方面的扣除额、税率差异均较大，在CEPA框架之下到内地工作的香港、澳门专业人士，其个人收入所得税如何交纳，需要三地政府部门再做进一步的磋商。
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