个人所得税纳税筹划路径选择，本文主要内容关键词为：个人所得税论文,路径论文,纳税筹划论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
随着我国经济的快速发展，居民收入水平的不断提高，越来越多的人成为个人所得税的纳税人，与之相应，财政收入中来源于个人所得税的比重也呈逐年上升的趋势。从维护切身利益、减轻税收负担的角度出发，个人所得税的纳税筹划越来越受到纳税人的高度重视。
一、个人所得税纳税筹划的基本思路
所谓纳税筹划，是指纳税人在遵守国家法律、政策的前提下，通过对经营、投资、理财活动的筹划，尽可能减轻税收负担，获取税收利益。纳税筹划是市场经济条件下纳税人的一项基本权利，具有合法性、预期性、目的性的特征。[1](P2)
我国现行的个人所得税将个人的十一项所得作为课税对象，如工资薪金所得，劳务报酬所得，稿酬所得，财产租赁所得，特许权使用费所得，利息，股息、红利所得，偶然所得等等。这些项目分别规定了不同的费用扣除标准、适用不同的税率和不同的计税方法。这就为纳税人进行纳税筹划提供了潜在的空间。
个人所得税的纳税筹划不能盲目进行，必须遵循一定的思路。根据我国现行个人所得税的相关规定，个人所得税纳税筹划的基本思路如下：
（一）充分考虑影响应纳税额的因素。影响个人所得税的应纳税额的因素有两个，即应纳税所得额和税率。因此，要降低税负，无非是运用合理又合法的方法减少应纳税所得额，或者通过周密的设计和安排，使应纳税所得额适用较低的税率。应纳税所得额是个人取得的收入扣除费用、成本后的余额。在实行超额累进税率的条件下，费用扣除越多，所适用的税率越低。在实行比例税率的情况，将所得进行合理的归属，使其适用较低的税率。
（二）充分利用不同纳税人的不同纳税义务的规定。根据国际通行的住所标准和时间标准，我国个人所得税的纳税人分为居民纳税人和非居民纳税人。居民纳税人的纳税义务是无限的，就其境内外所得纳税，而非居民纳税人的纳税义务是有限的，只就其境内所得纳税。因此，纳税人身份的不同界定，也为居民提供了纳税筹划的空间。
（三）充分利用个人所得税的税收优惠政策。税收优惠是税收制度的基本要素之一，国家为了实现税收调节功能，在税种设计时，一般都有税收优惠条款，纳税人充分利用这些条款，可以达到减轻税负的目的。个人所得税也规定了一些税收优惠条款，如高等院校与科研机构个人技术转让与技术参股免征个人所得税的税收优惠等。这也成为纳税人进行纳税筹划的突破口。
二、个人所得税纳税筹划的具体路径选择
（一）选择不同的所得形式进行纳税筹划
我国现行个人所得税实行分类课征制度，将个人所得分为十一项，分别纳税，这样，当同样一笔收入被归属于不同的所得时，其税收负担是不同的，从而为纳税人进行纳税筹划提供可能性。工资薪金所得与劳务报酬所得在这一方面表现得非常突出。
工资、薪金所得适用5%～45%的九级超额累进税率，劳务报酬所得适用的是20%、30%、40%的三级超额累进税率。[2](P218-220)显然，相同数额的工资、薪金所得与劳务报酬所得的税收负担是不相同的。这样，在一定条件下，将工资、薪金所得与劳务报酬所得分开、合并或相互转化，就可以达到节税的目的。
案例一：王先生、李先生都是某高校教师，二人月工资收入均为2000元。6月份，王先生从某广告公司获得劳务报酬2000元，李先生从私营企业获得劳务报酬3000元。
根据个人所得税法的相关规定，王先生、李先生的纳税情况如下：
1.王先生的纳税情况：工资薪金所得应纳税额＝(2000-800)元×10%-25元＝95元，劳务报酬所得应自内税额＝(2000-800)元×20%＝240元，这两项所得王先生共纳税额＝240元＋95元＝335元。如果王先生将这两项所得合并为工资、薪金所得共同纳税，则王先生6月份应纳税额为(2000+2000-800)元×15%＝125元＝355元。显然，对于王先生而言，将两项所得分开分别纳税更合算，较后者可节税20元。
2.李先生的纳税情况：工资薪金所得应纳税额为95元，劳务报酬所得应纳税额＝(3000-800)元×20%＝480元，两者合计李先生共纳税575元。如果李先生将这两项所得合并为工资、薪金所得共同纳税，则李先生6月份应纳税额＝(3000+2000-800)元×15%-125元＝505元。可见，对于李先生而言，将两项所得合并纳税更合算，合并可节税70元。
为达到此目的，李先生需将其劳务报酬所得转化为工资薪金所得。前者与后者的本质区别在于，后者提供所得的单位与个人之间存在着稳定的雇佣与被雇佣的关系，而前者不存在这种关系。因此，李先生可以根据自己的需要与私营企业签定合同，建立固定的雇佣关系，一年可节税840元。
在某些情况下，将工资、薪金所得转化为劳务报酬所得更有利于节省税收。如陈先生系一高级工程师，2003年4月获得某公司的工资类收入30000元。如果这份所得按工资、薪金所得计算纳税，则陈先生应纳税额为：(30000-800)元×25%-1375元＝5925元；如果这份所得按劳务报酬所得计算纳税，则陈先生应纳税额为：30000元×(1-20%)×30%-2000元＝5200元。因此，如果陈先生和该公司不存在稳定的雇佣与被雇佣关系，则他可以节税725元。
结论：一般来说，在应纳税所得额较低时（20000元以下），工资薪金所得适用税率比劳务报酬所得适用税率要低，这时在可能的情况下将劳务报酬所得转化为工资薪金所得，可以达到节税目的；而在应纳税所得额较高时（20000元以上），在可能的情况下将工资薪金所得转化为劳务报酬所得，则可以达到减轻税收负担的目的。
（二）通过纳税人身份的合理归属进行纳税筹划
1、成为非居民纳税人
我国个人所得税法将纳税人分为居民纳税人和非居民纳税人。前者纳税义务无限，境内外所得均缴纳个人所得税，后者纳税义务有限，只就其境内所得缴纳个人所得税。[2](P216)因此，纳税人在某些情况下，可以充分利用这一规定，使自己成为非居民纳税人。
案例二：一位法国人受雇于家乐福总部。1997年4月起，他到中国分支机构就职，2002年度他离开中国两次，一次离境52天回总部述职，一次离境42天回国探亲。2002年度法国总部支付给他120000元人民币薪金。根据个人所得税法的相关规定，这位法国人两次离境累计超过90天，因此他是非居民纳税义务人，又由于这120000元所得不是来源于中国境内分支机构的所得，所以不必向中国政府缴纳个人所得税。
在这个案例中，这位法国人充分而又合法的利用我国税法关于非居民纳税人的纳税规定，减轻了纳税负担。如果他两次离境累计没有超过90天，则他需向中国政府缴纳个人所得税税额为：[(120000÷12-4000)×20%-375]×12＝9900（元）
2、成为个体工商业户、个人独资企业、合伙制企业纳税义务人。[3](P426-440)
近年来，个人投资成为人们普遍关注的热门话题。个人可选择的投资方式主要有：建立个人独资企业，组建合伙制企业，设立私营企业，作为个体工商户从事生产经营和承包承组业务。在这几种投资方式中，从2000年1月1日起，个体工商户的生产经营所得、个人独资企业、合伙企业投资者的投资所得缴纳个人所得税，私营企业的生产经营所得缴纳企业所得税。因税率不同，在收入相同的情况下，私营企业的税收负担重于前三者。
案例三：范女士承包经营一集体企业。该企业将全部资产租赁给范女士使用，范女士每年上缴租赁费10万元，每年计提折旧10000元，租赁后的经营成果全部归范女士个人所有。2002年范女士生产经营所得为20万元。
如果范女士仍使用原集体企业的营业执照，按税法规定其经营所得应缴纳企业所得税，而且其税后所得还要再按承包、承租经营所得缴纳个人所得税。
根据企业所得税法规定，在不考虑其他调整因素的情况下：该企业应纳企业所得税税额＝(200000-10000)元×33%＝62700元，范女士的承包经营所得＝200000元－100000元－62700元－10000元＝27300元，范女士应纳的个人所得税＝(27330-800-12)元×20%-1250＝2290元，范女士实际获得的税后利润＝27300元－2290元＝25010元。
如果范女士将原企业的工商登记改变为个体工商户，则其承包经营所得应缴纳个人所得税，纳税情况如下：范女士应纳的个人所得税税额＝（200000元－100000元-800元×12）×35%-6750＝24890元，范女士获得的税后利润＝200000元－100000元－24890元－10000元＝65110元。
通过比较，范女士的纳税身份由私营企业主改变为个体工商户后，多获利40100(65110-25010)元。需要说明的是，纳税人在进行这方面纳税筹划时，应充分考虑各方面的因素，如不同的企业形式，风险的大小不一样，个人投资企业和合伙制企业承担无限责任，风险较大，而私营企业若以有限责任公司形式出现，只承担有限责任，风险相对较小。在全面权衡的基础上，选择最优的纳税义务人身份。
结论：在界定纳税人身份时，纳税人应尽量使自己成为税率较低或可以享受免税优惠的纳税人。此外，随着世界贸易和国际经济的日益发展，国际间、地区间人员流动将成为一种时尚，跨国经营、跨国收入成为必然。各国对于纳税人身份认定的标准不一，这些不同的标准为纳税人进行纳税筹划提供了更大的空间，如纳税人在不同国家、不同地区从事不超过规定期限的活动，使自己不成为任何一个国家的居民，或利用短期纳税人的身份，享受所在地给予的税收优惠。
（三）通过所得的均衡分摊或分解进行纳税筹划
个人所得税的计税依据为纳税人取得的应纳税所得额，即纳税人取得的收入总额扣除税法规定的费用扣除额后的余额。由于我国的个人所得税实行分项征收制，费用的扣除采用分项确定，分别采取定额，定率和会计核算三种扣除方法，并且每项收入的扣除范围和扣除标准不尽相同，因此其应纳税额自然也就存在差异。在费用扣除方面，同时还规定：两个或两个以上的个人共同取得同一项目的，应当对每个人取得的收入分别按照税法规定减除费用后计算纳税。[2](P221)
1、工资、薪金所得的均衡分摊筹划方法
由于工资薪金所得适用九级超额累进税率，应纳税所得额越大，其适用的税率也就越高。因此相对于工资薪金所得非常均衡的纳税人而言，工资薪金所得极不均衡的纳税人的税收负担就较重。这时，如果采取均衡分摊法，可以达到少缴税款，获得一定经济利益的目的。
案例四：甲和乙同属一个季节性生产企业，二人一年的工资薪金所得均为8400元，甲为行政人员每月工资700元，乙为车间工人，一年工作四个月，这四个月期间乙每月可得工资2100元。若按实际情况，甲乙纳税情况大相径庭，甲每月低于800元，无需缴纳个人所得税。乙在工作四个月中每月应纳税额为(2100-800)元×10%-25＝105元。如果乙和该企业达成一项协议，将8400元年工资平均分摊到各月，即在不生产的月份照发工资，则乙就会与甲一样不必缴纳个人所得税。
奖金的发放也可以按同样原理进行纳税筹划。根据国家税务总局的有关规定，对于在中国境内有住所的个人一次性取得数月奖金或年终加薪、分红可以单独作为一个月的工资、薪金所得计算纳税。由于对每月的工薪所得计税时已按月扣除了费用，因此，对上述奖金不再减除费用，全额作为应纳税所得额直接按时用税率计算应纳税额。根据上述规定如果该项奖金所得一次性发放，由于数额相对较大，将适用较高税率。如果将该项奖金均衡分摊，同样可以获得节税效益。
2、劳务报酬所得分摊筹划方法
所得税法规定，劳务报酬所得分项按次纳税。对于同一项目连续性收入的，以每月收入为一次。对一次收入过高的要加成征收。[2](P232)对于纳税人而言，收入的集中便意味着税负的增加，收入的分散便意味着税负的减轻。因此，劳务报酬每次收入额的大小及每次的取得收入的时间，成为影响税负的主要因素。
案例五：周教授为某校聘任为兼职教授，每周到该校授课一次，每次酬金2000元，每月4次，每学期4个月。若该校一次性支付酬金给周教授32000元，则周教授应纳税额为：32000元×(1-20%)×30%-2000元＋5680元；若周教授与该校商定，酬金按月支付，则周教授每次（月）应纳税额为：8000元×(1-20%)×20%＝1280元；4个月周教授共计纳税：1280元×4＝5120元。可见，通过增加费用开支尽量减少应纳税所得额，或者通过延迟收入、均衡分摊收入等方法，将每一次的劳务报酬所得安排在较低税率范围内。
个人担任董事职务所取得的董事费收入，属于劳务报酬所得性质，亦可以按照同样的原理进行纳税筹划。一般而言，董事费的收入是一次性支付，而且数额较大，如果按照劳务报酬所得征税，将适用较高的税率。如果将一部分作为工资、薪金在乎时就支付给董事或将董事费分多次发放，使董事费尽量适用较低税率，可获得一定经济效益。
3、稿酬所得分解筹划方法
个人所得税法规定，稿酬所得按次纳税，以每次出版，发表取得的收入为一次。但对于不同的作品可以分开计税。同时还规定，两个或两个以上的个人共同取得的稿酬所得，每个人都可以按其所得的收入分别按税法规定进行费用扣除。[g](P233-234)这些规定为纳税人提供了纳税筹划的空间。
(1)系列丛书法
如果某些著作可以分解成几个部分，以系列著作的形式出版，则该著作被认定为几个单独的作品，分别计算纳税，这在某些情况下可以节省纳税人不少税款。值得说明的是，这种发行方式应使每本书的人均稿酬低于4000元（根据税法规定，在稿酬所得低于4000元时，实际抵扣标准大于20%）。
案例六：谷教授准备出版一本关于人力资源管理的著作，预计获得稿酬所得10000元。
如果以1本书的形式出版该著作，则谷教授应纳税额＝10000元×(1-20%)×20%×(1-30%)＝1120元。如果该著作可以分解成4本的系列丛书的形式出版，则谷教授应纳税总额＝[(10000/4)-800]元×20%×(1-30%)×4＝952元。由此可见，经过筹划，谷教授可少缴税款168元。
(2)著作组法
如果一项稿酬所得预计数额较大，可以通过著作组法，即一本书由多个人共同撰写。与上述方法一样，这种筹划方法也是利用低于4000元稿酬的800元费用抵扣，该项抵扣的效果大于20%的标准。著作组法不仅有利于加快创作速度、集思广益、扩大发行量、积累著作成果，而且可以达到节税的目的。
使用这种筹划方法，虽然达到了节税的目的，但每个人的最终收入可能会比单独创作时少。因此，这种筹划方法一般用在著作任务较多如成立长期合作的著作组，或将自己的亲属列为著作组成员。
结论：纳税人应尽量避免一次性取得大额收入，在合法的前提下将所得均衡分摊或分解，增加扣除次数，降低应纳税所得额。在实行累进税率时，还可以避免档次爬升现象的出现。
（四）利用税收优惠进行纳税筹划[2](P239-240)
现行个人所得税法规定了一系列的税收优惠政策包括一些减税、免税政策及额外的扣除标准，能否有效利用这些政策，直接关系到个人缴纳税款的多少。从目前税收政策分析看，可利用来进行纳税筹划的政策主要有：
1、利用利息、股息、红利所得的税收优惠进行纳税筹划
(1)投资于专项基金。国务院《从储蓄存款利息所得征收个人所得税实施方法》第五条规定“对个人取得的教育储蓄存款利息所得以及国务院财政部门确定的其他专项储蓄存款或者储蓄性专项基金存款的利息所得，免征个人所得税。”根据这一规定教育储蓄、住房公积金、医疗保险金、基本养老保险金、失业保险基金，按一定限额或比例存入银行个人账户所得的利息收入免征个人所得税。这为纳税人进行纳税筹划提供了有利的条件。具体做法是将个人的存款按教育基金或其他免税基金的形式存入金融机构。这样不仅可以少缴税款，而且也为子女教育、家庭正常生活秩序提供了保障。
(2)投资于国债。个人所得税法规定，个人取得的国债和国家发行的金融债券，利息所得免税。这样，个人在进行投资理财时，购买国债不失为一个较好选择。
(3)股息、红利以股票股利形式发放。对于个人持有的股票、债券而取得的股利、红利所得，税法规定予以征收个人所得税。但各国为了鼓励企业和个人进行投资和再投资，规定的股票形式发放股利免缴个人所得税。这样，在预测企业发展前景非常可观、股票具有较大升值潜力的情况下，就可以将本该领取的股息、红利所得留在企业，作为再投资。这种筹划方法，即可以免缴个人所得税，又可以更好地促进企业的发展，使得自己的股票价值更为可观。当股东需要现金时，可以将分得的股票股利出售，获得的资本利得免缴个人所得税。
2、利用捐赠的税收优惠进行纳税筹划
为了鼓励纳税人进行公益、救济性捐赠，我国现行个人所得税法规定，个人将其所得通过中国境内的社会团体、国家机关向教育和其他社会公益事业以及遭受严重自然灾难的地区、贫困地区捐赠的，应纳税所得额30%以内的捐赠额，可以冲抵其应纳税所得额。
利用捐赠的税收优惠进行纳税筹划，是一种比较务实的做法。它一方面可以抵免一部分税款，另一方面可以使纳税人的捐赠行为长期化。捐赠支出的纳税筹划，关键在于如何所得捐赠支出最大化，同时又尽量使得应纳税额控制在承受范围内，也就是在符合税法规定的情况下，充分利用、调整捐赠限额。
(1)若所得为一项，根据捐赠限额的多少分次安排捐赠数额
案例七：黄教授5月共取得工资、薪金收入5000元，本月对外捐赠2000元，则：允许税前扣除的捐赠额＝(5000-800)元×30%＝1260元，本月应纳税额＝(5000-800-1260)元×15%-125元＝316元。假设黄教授6月的工资、薪金所得仍为5000元，则6月应纳税额为＝(5000-800)元×15%-125元＝505元。
如果黄教授改变做法，5月捐赠1260元，剩余740元改在6月捐赠。则按规定，6月黄教授应纳税额为：(5000-800-740)元×1596-125元＝394元。由此可见，同样是捐赠2000元，但重新安排捐赠额后，纳税人可以少缴111元的税。
(2)若所得为多项，将捐赠额分散在不同的应税项目中进行捐赠
如果纳税人同期所得是多项的，且所适用的税率高低不等，则纳税人应尽量先用税率高的应税所得进行捐赠。
案例八：管先生2003年5月份取得各项收入22000元，其中工资、薪金所得约8000元，特许权使用费所得10000元，稿酬所得约4000元，管先生热心公益事业，准备向希望工程捐赠6000元。
如果管先生用特许权使用费向希望工资捐赠6000元，则其5月纳税情况如下：工薪应纳税额＝(8000-800)元×20%-375元＝1065元；稿酬所得税额＝(4000-800)元×20%×(1-30%)＝448；特许权使用费所得税前允许扣除捐赠额＝10000元×30%＝3000元，特许权使用费所得税应纳税额＝(10000-3000)元×20%＝1400元；管先生5月份应纳税额＝1065元＋448元＋1400元＝2913元。
如果管先生精心筹划，根据各项应税所得的扣除限额分别从三项所得中拿出相应额数进行捐赠。根据税法相关规定，工薪所得扣除限额＝(8000-800)元×30%＝2160元；特许权使用费所得扣除限额＝10000元×30%＝3000元；稿酬所得扣除限额＝(4000-800)元×30%＝960元；扣除限额合计6120元。
如前所述，管先生捐赠6000元，按税率高低安排捐赠，即特许权使用费捐赠3000元，工薪所得捐赠2160元，稿酬所得捐赠840元，那么：工薪所得应纳税额＝(8000-800-2160)元×20%-375元＝633元；特许权所得应纳税额＝(10000-3000）元×20%＝1400元；稿酬所得应纳税额＝(4000-800-840)元×20%×(1-30%)＝330.4元；应纳税额合计＝633元＋1400元＋330.4元＝2363.4元。
显而易见，通过对捐赠额的适当划分，扣除限额得到充分利用，管先生少纳税549.6元，减轻税收负担。
结论：运用税法的税收优惠条款进行纳税筹划，从个体角度看，不仅有助于减轻纳税人的税收负担，获得最大的税收利益；而且有助于提高纳税人的纳税意识。从整体角度看，有助于实现国家宏观调控意图。
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