建议采用调整分录法编制现金流量表，本文主要内容关键词为：现金流量表论文,分录论文,建议论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
现金流量表的编制方法有直接法和间接法两种，直接法以利润表项目为基础，从营业收入开始，结合资产负债表项目逐一进行分析，计算出经营活动产生的现金流。间接法是以净利润为起算点，调整不涉及现金的收入、费用、营业外收支等有关项目，剔除投资活动、筹资活动对现金的影响，据此计算出经营活动产生的现金流量。企业会计准则规定企业应当采用直接法编制现金流量表，同时要求用间接法在附表中编制以净利润为基础调节到经营活动现金流量的信息。但是在实际工作中，因不能正确理解直接法和间接法两种方法的内在关联性和统一性，编制的现金流量表同资产负债表、利润表钩稽关系不合乎逻辑，甚至在报表编制不平衡时采取倒轧法轧平报表。笔者认为，采用调整分录法编制现金流量表能有效解决上述问题。但是，目前许多教材都是介绍采用公式法编制现金流量表，对用调整分录法编制现金流量表的介绍很少。下面笔者结合实际工作中所发生常见经济业务的相关会计处理谈谈如何利用调整分录法编制现金流量表。
一、现金流量表编制前的基础性工作
1.对部分会计科目按照现金流量表项目增加明细核算。现金流量表主表分为三大部分，一是经营活动产生的现金流量，二是投资活动产生的现金流量，三是筹资活动产生的现金流量。部分会计科目有可能涉及现金流量表中的一个或多个项目部分，因此，必须对部分会计科目在原有的明细核算科目基础上再增加一级核算。例如，“预付账款”科目一般核算企业预付购买存货、固定资产及预付在建工程的款项，因此，预付账款要增设经营活动现金流量(购买商品接受劳务支付的现金)和投资活动现金流量(购买固定资产支付的现金)二级科目。“应付票据”科目主要核算企业购买商品、固定资产、在建工程等开出承兑的商业汇票，商业汇票到期时，企业要解付资金，因此该科目除了按客户设立明细科目外，也要增设经营活动现金流量(购买商品接受劳务支付的现金)和投资活动现金流量(购买固定资产支付的现金)二级科目。“应交税金-应交增值税-进项税”科目主要核算企业购买材料、固定资产和费用时所支付的进项税，财政部、国家税务总局《关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》(财税[2008]170号)规定：自2009年1月1日起，固定资产进项税允许抵扣，固定资产销售要征收增值税。因此，该科目要增设经营活动现金流量(购买商品接受劳务支付的现金)、投资活动现金流量(购买固定资产支付的现金)和经营活动现金流量(支付的其他与经营活动有关的现金)二级科目。同样“应交税金-应交增值税-销项税”科目也要增设同进项税相应的明细科目。“应付职工薪酬”科目主要核算企业划分有关规定应付职工的各种薪酬，按照配比性原则，企业发生的职工薪酬要分配进入在建工程、生产成本和费用等项目。因此，“应付职工薪酬”科目也要划分投资活动现金流量(支付参与在建工程项目和固定资产安装员工的现金)和经营活动现金流量(支付日常生产经营活动职工的现金)。
2.在编制调整分录时，对经济活动要进行分析，及时确认与经营活动有关的存货、应收与应付项目的增减。由于现金流量表附表中许多项目可以直接取自利润表和资产负债表中的数据，如资产减值准备、无形资产摊销、公允价值变动损益等项目。但是也有部分项目在资产负债表和利润表中无数据可直接采用，如存货的减少(减：增加)、经营性应收项目的减少(减：增加)和经营性应付项目的增加(减：减少)，这些无法直接取数的项目需要在编制调整分录时及时分析并进行确认。
二、现金流量表编制
在编制调整分录时，要以利润表项目为基础，对利润表各个组成项目逐一分析，了解每一会计科目所涉及的所有相关科目以及在编制调整分录时要区分那些会计科目核算金额属于与经营活动有关的应收、应付项目，便于编制现金流量表附表时使用，同时也要结合资产负债表项目逐一分析，要确保工作底稿平衡。
(一)有关利润表项目的分析
1.分析调整营业收入项目。分析时要充分考虑营业收入所关联的应收账款、应收票据、预付账款、预收账款、应交税金和财务费用(因票据贴现产生的财务费用)等会计科目。在分析以上会计科目时，应特别关注以下四点：一是“应收账款”应仅考虑涉及销售商品和回款产生的应收账款本期借贷方之差，不考虑核销坏账、汇兑损益调整和以货换货所对应的应收账款，因为这些项目不会产生现金流；二是“预付账款”也应仅考虑销售产品或者存货时所对应的抵算往来的预付账款，不考虑购买材料及设备所产生的预付账款；三是应收票据数据取自“应收票据”本期借贷发生额之差，但是也要剔除用应收票据支付工程、购买材料款等业务会计分录。对于应收票据贴现产生的财务费用也要在此反映，因为财务费用发生直接减少销售商品所收到的现金；四是“应交税费-增值税(销项税)”也仅取自销售商品产生的增值税，对于销售固定资产产生的增值税则不包括在内。
举例：长城公司2009年12月1日销售一批商品给国外A客户，货款150000美元，汇率6.83，已报关，发票已开具。该产品征税率13％，退税率为4％；12月3日销售一批产品给国内B客户，含税价为2 655500元，增值税发票也已开具。12月20日长城公司收到A客户从国外汇入110000美元，银行扣国外汇款手续费50美元，该日汇率为6.80。12月21日，收到B客户电汇1905000元，银行承兑汇票950 000元，同时B客户以一批原材料含税价317000元抵所欠货款。12月22日，长城公司把所收的B客户承兑汇票200000元进行贴现，贴现费用1000元。同日长城公司把结存的原材料让售给供应商C客户，含税价117000元，货已发，发票也已开具，货款未收取。则调整分录编制如下：借记销售商品、提供劳务收到的现金2851660元、应收账款77000元(150000×6.83+2655500-110000×6.8-2855000——与经营活动有关的应收项目)、预付账款-经营活动现金流量117000元——与经营活动有关的应收项目、应收票据750000元——与经营活动有关的应收项目、财务费用1340元(50×6.80+1000=1340)；贷记主营业务收入3374500元、其他业务收入100000元、应交税费-增值税(销项税)-经营活动现金流量(销售商品)322500元——与经营活动有关的应付项目(编者注：因本刊篇幅有限，作者其他举例已略，读者可浏览中国会计视野论坛下载作者原文)。
2.分析调整营业成本项目。分析时应特别关注以下几点：一是“应交税金-增值税-进项税”(支付的其他与经营活动有关的现金)应只是购买材料、发生生产成本费用所支付的进项税金，不包括已经计入营业费用、管理费用等期间费用所产生的进项税金；另外根据目前外贸出口相关会计处理规定，出口产品会有一部分不予抵扣的进项税进入主营业务成本，因此还应考虑进入成本的进项税转出部分，同样，不能抵扣的进项税如果进入存货成本，该进项税转出部分也应考虑，但是要注意不包括计入在建工程的进项税转出部分；二是存货科目数据可取自资产负债表期末与期初数据之差，但是如果有材料用于在建工程和用于管理部门进入期间费用时，要再加进去；三是应收票据数据应取自该科目贷方发生额，且只能取自该科目中采购材料所支付的承兑汇票；四是应付票据数据也是本期发生额的期末与期初差额，但是要剔除用应付票据支付工程款的数字；五是应付职工薪酬中的职工工资数据在这里不再是该科目的本期发生额的期末与期初差额，该科目借方发生额既有可能是支付给生产部门和管理人员的现金，也有可能是属于支付在建工程人员的现金，该科目现金流属于经营活动现金流中支付给职工的现金或投资活动中购买固定资产、无形资产或其他长期资产所支付的现金，与存货增减无关，因此在分析营业成本时，应只考虑营业成本所对应的应付职工薪酬科目贷方计提发生额，且只能是企业计提的已计入生产成本和制造费用的工资，但不包括已经计入管理费用、营业费用、在建工程中的工资，应付职工薪酬-职工福利和累计折旧的分析同工资性质一样。
3.分析主营业务税金及附加、公允价值变动损益、资产减值损失和所得税科目。由于主营业务税金及附加、公允价值变动损益、资产减值损失和所得税科目只涉及计提数，不涉及现金流量，这里不再赘述。
4.分析营业费用和管理费用项目。利润表中营业费用和管理费用既包括已经用现金支付的营业费用和管理费用，还包括已经计提、摊销的营业费用和管理费用。由于运输费用发票及其他增值税专用发票可抵扣的特殊性，在分析营业费用和管理费用时要考虑“应交税费-增值税(进项税)”；营业费用和管理费用的计提或摊销要分析它所对应的会计科目，通常包括其他应付款、其他应收款、长期待摊费用、累计折旧、存货、无形资产、应付职工薪酬和应交税费等科目。
5.分析财务费用项目。利润表中财务费用是对其明细科目的汇总，明细科目一般分为利息收入、利息支出、手续费及汇兑损益明细核算，其中利息收入、手续费及汇兑损益属于经营活动现金流，利息支出属于筹资活动现金流。财务人员在分析财务费用现金流时要考虑以下两点：一是汇兑损益除了要考虑对银行账上库存外币折算所产生的汇兑损益外，还要考虑经销商和供应商以外币结算的往来余额按结账日汇率折算所产生的汇兑损益，即应收账款或预付账款；二是利息支出除了要考虑实际现金支付的利息，还要考虑按照权责发生制计提的利息，即应付利息科目。
6.分析投资收益项目。投资收益科目产生的现金流很简单，主要是涉及对应会计科目较少，分析相对简单。
7.分析营业外收入项目。营业外收入科目同财务费用现金流分析一样，营业外收入科目所对应的现金流也分为两部分，即前两个科目所对应的现金流一般属于经营活动现金流，后者属于投资活动现金流。对于属于投资活动的现金流，财务人员在编制调整分录时要注意三点：一是由于根据新的增值税暂行条例及实施细则、《关于全面实施增值税转型改革若干问题的通知》(财税[2008]170号)、《关于固定资产进项税额抵扣问题的通知》(财税[2009]113号)相关规定，固定资产处置时要缴纳增值税，符合条件的减免增值税计入营业外收入，因此，要分析固定资产处置时所应缴纳的增值税。二是企业在实际工作中可能存在把旧的固定资产处置给设备供应商，如果供应商未付或者部分支付该旧设备处置款时，要考虑处置旧固定资产所对应的预付账款(应付账款)。三是由于政府补助项目有在收到的当年计入当期损益，也有按补助项目实施期限分期计入损益，因此，在分析营业外收入现金流项目时，要考虑递延收益科目期末期初变化。
8.分析营业外支出项目。营业外支出科目一般核算缴纳政府基金、捐赠、赞助和罚款及资产报废损失等经济内容，所产生的现金流一般涉及经营活动和投资活动。缴纳政府基金属于经营活动中支付的各项税费；捐赠、赞助和罚款属于经营活动中支付的其他与经营活动有关的现金。该调整分录编制要相对简单，财务人员可以直接从该科目明细账取数。
(二)有关资产负债表项目的分析
通过上面对利润表各项目进行分析并编制的调整分录还不够，例如，企业支付现金给某往来单位，银行存款减少，负债增加或其他债权减少；再如长期股权投资所支付的现金只影响长期股权投资和货币资金科目，分配股利只影响所有者权益和资产相关科目，都未影响到利润表项目。因此，在对利润表各项目编制完调整分录后，还要再对资产负债表中各项目进行分析，使调整分录的编制录入到工作底稿中保证工作底稿平衡。此外，编制时也有个小技巧，即先对固定资产、在建工程项目进行分析，其次是应交税费项目、长短期借款科目，最后结合工作底稿的平衡关系考虑是否遗漏债权债务往来等会计科目。
1.固定资产、在建工程科目的分析。由于存在在建工程结转为固定资产的特性，在分析固定资产时，要结合在建工程一起分析。固定资产贷方发生额为固定资产清理时减少的原值，而借方发生额为用现金购买或结转的固定资产的原值，在分析投资活动现金流时，固定资产数值应只取固定资产借方发生额，而在建工程科目由于存在结转为固定资产特性，在分析投资活动现金流时，在建工程数值要取该科目本期借方发生额与贷方发生额之差的数字。固定资产和在建工程的增加主要由现金(银行存款)、预付账款、支付给供应商的应收票据和应付票据以及计入在建工程的原材料、应付职工薪酬、不予抵扣的进项税组成。因此编制调整分录时，要考虑这些科目中只与固定资产、在建工程相关的部分，前面已经阐述了在实际工作中企业可以对这些科目按投资现金流和经营活动现金流进行明细核算，实际编制时取数就容易多了。
2.应交税费项目的分析。应交税费科目与损益相关的部分已经在利润表相关项目调整分录的编制中得到体现，但是还会有一部分不涉及损益项目，比如代扣个人所得税就与所有者权益相关，出口退税抵免内销应纳税部分只在应交税费科目内部相互转换，出口退税部分只反映企业资产增加和负债的减少等。因此，在编制应交税费调整分录时也要对这些项目进行分析。
3.应付职工薪酬的调整分录的编制。应付职工薪酬科目的贷方发生额主要是计提数，该数据一般应分配进入成本、费用及在建工程等项目，在前面对利润表及资产负债表在建工程各项目调整分录的编制都已经涉及，这里主要是分析应付职工薪酬借方发生额调整分录的编制。由于应付职工薪酬一般分配计入成本、费用和在建工程项目，而成本和费用与经营活动有关，在建工程与投资活动有关。因此，在编制应付职工薪酬借方发生额调整分录时，对支付给在建工程人员的薪酬要列入购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金。
4.其他会计科目调整分录的编制。以上会计科目所涉及的经济内容较广，现金流分布于现金流量表多个项目中，因此调整分录编制相对复杂些。其他会计科目，如长期投资、长期借款、短期借款、其他应收款和其他应付款等科目的调整分录要相对简单，可以直接从该科目明细账中取数编制。
三、结语
为保证工作底稿的借贷平衡，可以把有关调整分录先编制一张工作底稿，再对不平衡的科目进行分析，找出不平衡的原因。可在EXCEL中对调整分录中相同会计科目的借贷方数据汇总后录入工作底稿，资产负债表项目期初数加减调整分录中的借贷金额如果等于期末数，现金流量表也就编制成功了。
现金流量表是企业对外公布的三大主表之一，目前大部分企业财务已经实行ERP信息化管理，财务人员利用电脑对每笔经济业务的会计分录所对应的现金流按现金流量表各项目要求进行统计编制出现金流量表，虽然省时、省力，但是并不能真正了解现金流量表各项目数据的真正来源以及与资产负债表、利润表之间的内在钩稽关系，另外计算机系统在现金流量表的附表编制取数上比较困难，而调整分录法编制现金流量表能有效解决这一缺点，因此笔者还是建议财务人员采用调整分录法编制现金流量表。
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