关联方审计失败的原因及对策分析——以“紫鑫药业”为例，本文主要内容关键词为：为例论文,药业论文,对策论文,关联方论文,原因论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
公允而可靠的财务信息是资本市场健康运转的血液，财务舞弊是现代经济社会的一颗毒瘤。我国自改革开放以来，资本市场发展已取得了骄人的成绩，但光芒下难掩尚存的顽疾。从早期的银广夏、蓝田股份、郑百文，再到近期的绿大地、紫鑫药业、万福生科等财务舞弊丑闻，企业财务舞弊行为愈演愈烈，给投资者造成了巨大的损失。与此同时，注册会计师对于这些舞弊的审计失败，更是动摇了资本市场的信心。
关联方审计一直以来是注册会计师审计失败的重灾区，2006年至2010年间，被证监会、上交所、深交所和财政部公开处罚的77家财务舞弊上市公司，其中40家上市公司存在隐瞒关联方交易的行为(占比52％)。本文拟以紫鑫药业财务舞弊案例入手，分析其中审计失败的原因，并对关联方审计的发展提出相关改进措施和建议。
一、案例介绍
2011年，有“银广夏第二”之称的紫鑫药业财务舞弊事件聚焦了社会公众的目光。吉林紫鑫药业股份有限公司是一家集研发、生产、销售的高科技股份制企业，其主要经营范围为加工销售化学药制剂，药材原料及中成药。2007年紫鑫药业在深圳证券交易所中小板板块上市，但上市以来一直业绩平平。2010年公司新引入了人参业务，在当年披露的年报中公司凭借惊人的人参销售业绩，实现营业收入6.4亿元，同比增长151％，取得净利润1.73亿元，同比增长184％。如此惊人的业绩令紫鑫药业一度成为众多券商和投资者的新宠儿，股价一路飙升，同时亦吸引了众多媒体的关注。2011年7月底，国内媒体先后曝出紫鑫药业“自导自演”人参交易戏码，称其通过注册空壳公司，空买空卖人参，虚构销售业绩。
紫鑫药业2010年销售收入前五大客户分别为四川平大生物制品有限责任公司，亳州千草药业饮品厂，吉林正德药业有限公司，通化立发人参贸易有限公司和通化文博人参贸易有限公司，共计贡献销售收入2.3亿元，占销售总收入36％。但据媒体报道，前三大客户的实际控制人均为紫鑫药业的董事长郭春生，但紫鑫药业的年报中并未披露这些关联方以及交易。除此之外，为紫鑫药业提供参源的上游四大客户：延边嘉益人参贸易有限公司，延边耀宇人参贸易有限公司，延边欣鑫人参贸易有限公司和延边劲辉人参贸易有限公司，亦与紫鑫药业有着密切的关系，紫鑫药业2010年共计支付上述四家公司2亿元的采购款。媒体报道称，紫鑫药业通过预先支付款项给关联上游公司，再将资金转移给下游关联公司，购买紫鑫药业的人参，从而形成一条完整的内部交易链条，实现其虚增收入的目的。
紫鑫药业关联交易推测图
因涉嫌证券违法违规行为，证监会于2011年10月对紫鑫药业立案侦查，在各方压力下，紫鑫药业也展开了自查工作，并于2011年10月报出自查报告，称2010年公司年报中确有未予披露的关联方交易。而中淮会计师事务所却对紫鑫药业2010年财务报告发表了标准无保留的审计意见，中注协于2011年8月到11月对中准会计师事务所进行的紫鑫药业年报审计情况进行了专项检查，并于2012年2月发布了检查通告，指出紫鑫项目审计签字注册会计师在审计过程中没有保持应有的职业怀疑态度，特别是在关联方及其交易的审计方面违反了中国注册会计师审计准则和职业道德守则。对此，中注协惩戒委员会决定给予该项目签字注册会计师刘昆、张忠伟通报批评，并责成中准所针对检查发现的问题，强化总所对分所的管理，加强质量控制体系建设。
二、关联方舞弊审计失败原因分析
(一)注册会计师缺乏应有的职业怀疑态度
职业怀疑是注册会计师执行审计业务中一直秉持的一种质疑理念，是注册会计师职业能力的重要组成部分。在目前财务报表日趋复杂、会计处理涉及的主观判断和估计事项日趋增多的环境下，职业怀疑对于注册会计师有效地执行审计工作，降低审计风险尤为重要。
紫鑫药业审计项目注册会计师在审计过程中未能保有应有的职业怀疑态度，是此次审计失败的关键所在。紫鑫药业是一家家族式民营上市公司，仔细研究其治理结构不难发现，该公司内部控制环境较差，存在管理层凌驾于内部控制之上的巨大风险。紫鑫药业的前两大股东分别是拥有49.02％股份的敦化市康平投资有限公司和拥有6.04％股份的自然人股东仲维光。而紫鑫药业的董事长郭春生通过其亲属持有敦化市康平投资公司77.26％的股份，第二大股东仲维光亦为郭春生的亲属，可见郭春生才是紫鑫药业的实际控制人，而且郭春生仍兼任紫鑫药业的董事长和总经理。注册会计师在风险评估时即应对此“一股独大”而引发的相关风险提高警惕，在随后的审计过程中对发现的异常现象给予更多的关注和审计。紫鑫药业2010年因人参业务提升销售收入151％，其中贡献了销售收入36％的前五大客户均为当年新增客户，注册会计师理应对此收入的真实性展开详细的求证和调查。但中淮所在审计过程中却未发现任何异常，并最后出具了标准审计报告，足见该项目的注册会计师在审计过程中未保持应有的职业怀疑态度，导致其未能发现潜在的关联方和关联方交易。
(二)关联方舞弊风险识别不到位
审计准则规定，注册会计师在审计计划阶段即应考虑被审计单位舞弊存在的可能性，按照风险导向审计的总体思路，识别和评估舞弊风险，并采取恰当的措施有针对性地予以应对。注册会计师在评估舞弊风险时，应结合“舞弊三角”：舞弊动机(压力)，舞弊机会，舞弊借口进行分析。
紫鑫药业自2007年上市以来，业绩一直平平，为了突出重围，公司开辟了高利润的人参业务。在新业务开展当年，该公司的管理层可能会有业绩等多方面压力的存在。考虑到这些因素，注册会计师理应在制定审计计划时提高对舞弊风险的关注。此外，关联方及关联方交易是舞弊发生的高发领域，并且紫鑫药业作为一家民营的上市公司，可能存在繁杂的关联关系，注册会计师在审计开展过程中应详细调查被审计单位的股权结构和重大客户性质，确定被审计单位提供的关联方资料是否完整。紫鑫药业隐瞒的重要关联方上下游客户，都是通过两层以上的控制权实现的实质控制和影响。对于此种关联方，普通的审计程序难以发觉，需要注册会计师增加审计程序详细调查。假如注册会计师在审计计划阶段即对紫鑫药业的舞弊风险确定为高水平，将会在之后的审计过程中重点关注关联方领域，而中淮会计师事务所实际未能发现未披露的关联方客户，可见其未能有效的识别项目的舞弊风险。
(三)分析性程序未得到有效应用
审计准则要求注册会计师应当将分析程序贯穿于整个审计过程中，注册会计师实施分析程序有助于识别出异常的交易和事项，在舞弊审计中，分析性程序可以帮助注册会计师识别出异常或偏离预期的关系，找出由于舞弊导致的重大错报风险。
通过对紫鑫药业2008年到2010年的收入与收款趋势进行分析可以发现，2010年营业收入较前两年得到大幅提升，其中人参销售贡献3.6亿元。紫鑫药业进入人参行业不足一年，其巨额销售收入的真实性理应受到注册会计师的关注。此外，2010年应收账款相应并未增加，而销售商品取得的现金流却大幅增加。由此可见，2010年紫鑫药业不仅销售收入同比增长151％，而且销售收入多为现金收入，注册会计师应对此提高警惕，审核相应销售业务是否真实存在。2010年紫鑫药业的第一大客户“四川平大”，当年采购人参7000多万元，且均为现款支付。但据调查，“四川平大”2010年12月31日的账面总资产为9716万元，2010年实现营业收入3011万元，净利润为279.6万元，这样一个企业的实力可以现款购入7000万元的人参，显然令人心生疑惑。
此外，仔细分析紫鑫药业2010年的采购与付款环节，易能发现可疑之处。2010年紫鑫药业采购商品支付的现金流大幅增加，而存货并未有同幅度的增加，预付账款出现大幅的增加。这样的现象理应受到注册会计师的重点关注和分析。2010年年报显示，当年公司提前预付“延边嘉益”、“延边耀宇”、“延边欣鑫”和“延边劲辉”合计高达2亿元的采购款。后媒体调查发现，其上游四家“延边系”公司与紫鑫药业存在关联关系。由此可见，该审计项目组的分析性程序欠缺，缺乏应有的职业怀疑态度，导致其对紫鑫药业隐瞒重要关联方交易的财务报告出具了不恰当的审计意见。
(四)注册会计师未能有效遵守职业道德基本原则
注册会计师在承接、实施审计工作中，应该遵循职业道德基本原则，履行维护公众利益的职责。但注册会计师对职业道德基本原则的遵循可能受到多种因素的不利影响，包括自身利益、密切关系、外在压力等。
负责紫鑫药业年报审计项目的注册会计师本身早已污迹斑斑。其2001年至2004年期间参与了“吉林制药”，“通葡股份”等上市公司的年报审计工作，而后“吉林制药”，“通葡股份”均先后带上ST的帽子。而在2010年11月证监会公布的中国首例注册会计师在限制期内违规交易的股票案中，其被指在审计“吉林制药”2006年年报期间，先后买入*ST吉药1.87万股，获利35995.96元。在此次紫鑫药业审计项目中，有媒体调查指出其与紫鑫药业高层有密切关系，这样一个已有职业违规背景的注册会计师，在此次审计项目中是否严格的遵循了职业道德守则，独立客观的开展审计工作，不免令人质疑。
三、完善关联方审计的政策建议
(一)科学设计审计程序，加强对关联方及交易的识别
由于关联方关系界定的复杂性以及被审计单位对此的刻意隐瞒，常规的审计方法一般很难发现存在重大舞弊嫌疑的关联方交易，因此，注册会计师需要针对性的设计和实施一系列特定的审计程序和审计方法以发现涉嫌舞弊的关联方交易。
1、关注被审计单位对关联方交易设置的内部控制。设计有效并得到一贯运行的内部控制能够有效地控制被审计单位的关联方舞弊风险。所以，注册会计师在识别被审计单位的关联方以及关联方交易时，应首先查证被审计单位是否有一贯运行有效的相关内部控制。例如，注册会计师可以询问被审计单位的管理层其关联方交易内部控制设置情况，检查关联方交易的审批手续和相关会议记录。如若发现被审计单位的关联方交易内部控制存在重大缺陷，注册会计师在其后的实质性程序中应对其给予更多的关注，采用更多的实质性程序查验被审计单位关联方交易的完整性和真实性。
2、调查被审计单位股权结构和高管层社会关系。实务中，关联方关系可能较理论更为复杂，存在界定困难的问题。如本案中，作为紫鑫药业下游第一大客户“四川平大”，表面上同紫鑫药业不存在任何关系，但经调查“四川平大”现在已由长春资本控股，而长春资本受控于紫鑫药业，所以“四川平大”可以说是紫鑫药业的影子公司。再如，紫鑫药业上游的前四位“延边系“供应商，分别受控于劲龙房地产公司和隆盛园房地产公司。劲龙房地产的法定代表人与紫鑫药业董事长郭春生是家族关系，而隆盛园房地产的法定代表人亦是郭春生的同学。基于这样的关系，这四家上游供应商与紫鑫药业亦存在关联关系。如果单纯依据表面的资料，注册会计师很难揭露出紫鑫药业真正的关联方关系。公司的股权结构可以显示出公司现有及潜在的关联方，查阅企业主要的投资者个人、关键管理人员以及与其关系密切的家庭成员和相关企业的关系则可揭露出与企业有潜在关联的公司和关系。
3、对重要的客户和供应商进行详尽调查。通过关联方交易虚构销售业务，转移资金是公司惯用的关联方舞弊手段，所以注册会计师在进行关联方审计时，应针对上市公司年报披露的前十大客户、前十大供应商进行详尽调查，为了保证真实和可靠性，对于特别重要的客户及供应商，注册会计师可以到客户及供应商的所在地进行现场调查。此外，审计过程中还应关注审计金额重大且不经常发生交易的客户关系。如紫鑫药业2010年前五大下游客户“四川平大”、“亳州千草”、“吉林正德”、“通化立发”、“通化文博”，在2010年前均未出现过，且贡献了当年销售收入的36％。
(二)加强会计师事务所的业务质量控制制度建设
会计师事务所应当根据会计师事务所质量控制准则，制定质量控制制度，以合理保证业务质量，并加强对关键风险点的监督。在紫鑫药业审计失败案例中，中准会计师事务所安排已有违规前科的人作为该项目的负责人，应加强项目质量复核和监督，以保证审计项目的质量。但结果中淮会计师事务所最终对明显存在问题的紫鑫药业年报发表了标准无保留审计意见，足以反映出中淮会计师事务所的内部质量控制制度存在缺陷。
关联方交易由于其复杂性，加大了审计的难度。会计师事务所对此更应该设计相应的业务质量控制制度对其进行控制，规避或降低审计风险。比如，强化对评估存在舞弊风险项目的质量控制复核，强调审计项目组内部的定期讨论，加强对事务所人员对于关联方审计的经验知识培训等。会计师事务所若想“做大做强”，首先应保证自身项目的审计质量，完善自身的内部控制制度建设，加大惩奖力度，督促所内注册会计师保持独立、客观公正的职业态度，严格执行风险导向审计准则，提高审计质量。
(三)完善关联方交易监管，加大违规惩处力度
紫鑫药业等多起关联方财务造假事件的一再发生，也暴露出我国目前对于关联方交易领域监管的缺位问题。关联方交易本身即存在界定困难的问题，尽管近年来准则制度逐步细化对关联方以及关联方交易的认定，并倡导采取“实质重于形式”的原则处理关联方交易事项。但实务工作中，仍有许多公司利用关联方界定缺口，踩界进行违规操作。所以，相关监管机构应结合近年来实务中的关联方处理问题，遵从“实质重于形式”的原则，进一步完善和细化关联方及关联方交易的处理方法。此外，利用关联方交易等舞弊手段进行财务造假的惩处力度较轻亦是近年财务造假事件屡禁不止的原因之一。目前，法律对上市公司财务造假行为，只给予“责令改正，警告，三十万元以上六十万元以下的罚款”。可以看出，与进行财务舞弊得到的巨额收益相比，舞弊者受到的惩罚程度简直微乎其微。紫鑫药业被曝出后，证监会和中注协均立案调查，但证监会至今未作出调查说明，而中注协只是决定给予该项目签字注册会计师通报批评，并责成中准会计师事务所强化总所对分所的管理，加强质量控制体系建设。如此的惩罚力度，对事务所、注册会计师以及上市公司均未能构成足够的威慑力。加大舞弊惩罚力度和职业违规成本，将有效的调整被审计单位和审计机构进行舞弊的“利益天平”，减少舞弊动机，保证财务信息质量，维护社会公众利益。
(四)推进内部控制审计，加强企业内部控制建设
有效的内部控制可以减少经理人机会主义等行为，从源头上杜绝利用关联方交易等手段进行舞弊的行为，进而对财务信息产生过程提供合理保证。作为一种制度安排，内部控制审计的产生和发展的主要目标之一即提高财务信息质量。我国公司目前股权结构多数存在“一股独大”的情况，大股东即企业实际控制人易凌驾于企业内部控制之上的，进行舞弊行为。为了加强和规范公司内部控制，提高上市公司财务信息质量，2011年起，我国开始在上市公司逐步强制推行内部控制审计制度。该制度的推行，无疑将提高上市公司对内部控制的重视，并督促其加强内部控制制度的建设。另一方面，假如内部控制审计和年报审计能够有效的整合，形成“整合审计”，将有利于会计师事务所整合审计资源，更有效的识别出被审计单位的舞弊行为，提高审计质量。
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