我国会计与税法的差异及协调性研究，本文主要内容关键词为：税法论文,差异论文,会计论文,我国论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
为了促进和完善企业所得税正确纳税申报，便于企业较好地执行有关所得税会计准则，2010年2月22日，国家税务总局下发了《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》，新准则与税收法规之间的差异如何进行协调，已成为当前会计实务迫切需要解决的问题。
一、我国会计准则与所得税法差异的成因分析
新的会计准则与企业所得税法两者之间差异是由于在目标、遵循基本前提、核算基础、核算原则、计量属性方面存在不同而造成的。
（一）目标差异
会计目标是向财务会计报告的使用者，即投资人、债权人、政府及其有关部门和社会公众等提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者做出经济决策。税法目标是保证国家财政收入，引导和调节社会和经济发展，公平税负，保护纳税人合法权益。我国会计主要是为投资者、债权人及政府等利益集团服务，同时兼顾国家、企业及相关利益集团三者的利益，而税法是为了满足社会公共需要，实现政府的职能。会计是为了保证各利益主体利益均衡，而税法是为了保障国家财政收入，两者目标不同，出现会计利益集团的多元化与税法的唯一性之间的矛盾，导致其基本前提和遵循的原则存在一定差别，成为会计与税法产生差异的根源。
（二）基本前提差异
会计准则与企业所得税法之间差异主要体现在会计主体、持续经营，而在会计分期、货币计量上基本一致。
会计准则适用主体是财务会计主体，是指财务会计确认、计量和报告的空间范围，可以是法律主体，也可以是经济主体。企业所得税法适用主体是纳税主体，是指税法规定的直接负有纳税义务的企业和单位以及作为扣缴义务人、纳税担保人的企业和单位，分为法人和自然人两类。两者之间虽有紧密联系，但有时会发生错位，经济主体不是纳税主体，自然人不是会计主体。
会计准则第六条规定：企业会计确认、计量和报告应当以持续经营为前提。企业所得税法第三条第一款、第二款关于所得额计算，基本上以持续经营为前提。但是在第三条第三款规定：当纳税人具有纳税能力时就征税，不考虑持续经营，在第五条第三款中关于企业清算应纳税所得额计算时与持续经营假设相反。
（三）核算基础差异
会计准则和新企业所得税法都规定会计确认、计量时和应纳税所得额计算时采用权责发生制为原则进行。但是税法依据必要资金原则，对生产经营所得的确认贯彻权责发生制原则，其他所得则更接近采用收付实现制原则进行计算。
（四）遵循核算原则差异
会计准则规定了可靠性、相关性、明晰性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性、及时性的八项会计信息质量原则。新企业所得税法为确保国家的税款能够应收尽收，一般遵循真实性、明晰性、可比性、及时性原则，因遵循确定性、法定性原则，对谨慎性、重要性原则持否定态度；对相关性原则，会计准则强调的是会计信息的价值在于满足会计核算的目的，反映的是会计信息的有用性，税法强调纳税人可扣除的费用从性质和根源上必须与取得应税收入相关，满足征税目的；对实质重于形式原则，会计准则注重会计人员职业判断依据的实质，税法不仅注重实质，同时更注重形式，要有明确的法律依据，比会计准则要求有更深的内涵,例如，会计对于收入的确认侧重收入的实质性实现，对成本费用的确认很大程度依靠会计人员主观估计；税法对收入的确认侧重于经济业务社会价值的实现，成本费用税前扣除必须有明确的法律依据，不能估计。
（五）计量属性差异
会计计量属性主要包括：历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值。企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。新企业所得税法对企业的各项资产，包括固定资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，要求以历史成本作为计税基础。只是在资产转移确定收入和计量成本及反避税要求时采用公允价值，如企业盘盈资产、拆迁补偿采用重置成本计量，企业关联方交易、企业债务重组业务、非货币形式获得资产与收入。但是，新企业所得税法不采用可变现净值和现值计量，不考虑货币时间价值，对企业持有各项资产期间资产增值或者减值，一般不得调整该资产的计税基础。由于会计准则计量属性选择的范围较大，因而企业资产、负债等会计要素的账面记录价值与计税基础之间存在差异较大，其结果加大了会计利润与应纳税所得税额的分离。
二、我国会计准则与企业所得税法之间的主要差异
（一）收入确认和计量差异
会计界定的收入包括销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入，是指营业收入；而新企业所得税法界定的收入包括营业收入、营业外收入和投资收益。后者范围要大，包含前者。同时，企业所得税有不征税、免税收入的概念，会计上没有此概念。
在确认条件上，会计准则改变了以前分行业对收入确认条件上采用列举式的规定方式，只要同时符合确认收入的五个条件，当期就要确认收入；如果不符合五个条件，当期就不能确认收入。税法对收入的确认没有原则性的规定，但作了列举式的规定。税法上确认收入的实现，主要考虑的是企业是否已经具备纳税能力，注重收入实现的法律标准，不需要进行会计职业判断，确认收入的标准具有固定性，让有避税企图的纳税人无机可乘。
在确认原则上，会计准则从实质重于形式原则出发，侧重于收入实质性的实现，根据交易的实质确认是否作为销售收入处理，而不是按其法律形式进行核算和反映；而税法从组织财政收入的角度出发，侧重于收入的社会价值的实现，对某个企业来说某个收入可能还未实现，但从整个社会角度来说其价值已经实现了。同时，会计准则要从谨慎性原则出发，考虑由此带来的风险，以避免高估资产和收益。税法不考虑收入的风险问题，因为这属于企业经营风险，由企业的税后利润来补偿，国家不享有企业的所有利润，因此，也不该承担企业的经营风险。
在计量上，对于收入确认金额，会计准则与企业所得税法的规定大致相同。为了防止偷税、漏税，企业所得税法针对关联方交易提出了特别纳税调整的方法。对于“合同或协议价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质的商品销售”，会计上按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。税法规定按照合同约定的收款日期和每期合同收款金额确认当期收入，没有考虑资金的时间价值，对其收入，不进行折现或分摊处理。劳务收入计量方面，会计准则在劳务收入的计量上遵循稳健性原则，按照经济利益流入企业时确认，税法坚持权责发生制原则而不接受稳健性原则，应当按照应收的金额确认应税收入。
（二）扣除项目差异
1.工资、薪金方面。企业所得税法规定：企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。企业发生的职工福利费支出、企业拨缴的工会经费、企业发生的职工教育经费支出分别不超过工资薪金总额14%、2%、2.5%的部分，准予扣除。会计准则规定，企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将应确认的职工薪酬计入相关资产成本或当期损益，同时确认为应付职工薪酬。可见，新会计准则对于职工薪酬范围的规定比税法宽泛。
2.借款费用方面。计入存货的借款费用超过税法规定的标准，则应将超过标准的部分从计税基础中剔除。在利息水平上，企业所得税法规定：企业在生产经营活动中发生的非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分利息支出，准予扣除。新企业会计准则没有利息水平列支的限定条件。
3.汇兑损益方面。企业所得税法规定：企业在货币交易中，以及纳税年度终了时将人民币以外的货币性资产、负债按照期末即期人民币汇率中间价折算为人民币时产生的汇兑损失，除已经计入有关资产成本以及与向所有者进行利润分配相关的部分外，准予扣除。企业会计准则规定，交易中所涉及的汇兑损益列入财务费用，而折算所形成的汇兑损益一般作为财务报表调整项目，不列入当期损益。
4.业务招待费方面。企业所得税法规定，企业发生的与生产、经营活动有关的业务招待费，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。新会计准则对所发生的全部业务招待费都允许计入当期营业费用，可在计算营业利润时全额扣除，没有扣除限额。
5.广告费和业务宣传费方面。企业所得税法规定，企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。新企业会计准则对广告费和业务宣传费没有列支限额，都允许计入当期损益。
6.捐赠支出方面。企业所得税法规定，企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除。企业会计准则对此没有限制。
（三）资产处理的主要差异
企业所得税法与会计准则在资产处理方面的差异主要存在于资产的初始计量和后续计量。
1.资产初始计量的差异。一般情况下，会计准则和税法对企业的资产采用历史成本进行初始计量，但固定资产、无形资产和存货存在下列情况例外。一是当非货币资产交换不具有商业实质或换入资产或换出资产的公允价值不能够可靠计量时取得的资产。会计准则规定当上述两个条件同时满足时，换入资产以换出资产账面价值和应支付的相关税费计量；税法计税基础是按照公允价值计量，两者之间形成时间性差异。二是企业合并取得的资产。会计准则以是否同一控制下的企业合并为条件，分别确定：同一控制下取得资产，按照合并日以被合并方的账面价值计量，反之，以其所带来的经济利益很可能流入企业且能够可靠计量的公允价值确定。税法是按照交易价格重新确定计税基础。三是融资租赁取得的固定资产。会计准则规定在租赁期开始日，承租人将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租赁资产入账价值，归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应计入租入资产价值。税法对以融资租赁方式租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。
2.资产后续计量的差异。一是固定资产折旧。差异主要表现在范围、方法、年限上。在范围方面，会计准则遵循谨慎性原则，全部固定资产（包括未使用的、国家拨款形成的、无偿拨入的）均计提折旧；税法遵循权责发生制原则，仅限于与经营活动有关且正在使用的固定资产计提折旧，而由不征税收入所得形成的固定资产折旧费永远不得扣除。在方法上，会计准则可选用年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等多种折旧方法。税法原则上允许选用直线法，但是也承认其他折旧方法。在年限上，会计准则遵循相关性原则，折旧年限具有弹性，可以合理确定。税法遵循确定性原则，规定各项资产的最低折旧年限。二是无形资产摊销。会计准则规定，无形资产在取得后，应根据使用寿命的确定性区分无形资产为使用寿命有限的无形资产和使用寿命不确定的无形资产，前者应在其预计的使用寿命内采用系统合理的方法对应摊销的金额进行摊销，后者不应摊销，应每年进行减值测试。税法没有界定使用寿命不确定的无形资产，所有的无形资产成本均应在一定期间内按照直线法摊销，摊销年限不得低于10年。三是资产减值。会计准则规定资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记为可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。企业所得税法遵循确定性原则，不确认持有资产减值。
三、企业所得税法与会计准则差异的协调
会计准则与企业所得税法之间的差异产生的不利影响，一方面会使会计准则体系的建立和健全受到损害，另一方面也损害了税法的严肃性，给税收征管工作带来困难，容易引起税源的流失。鉴于这一不利影响,建议两者之间进行必要的协调。
（一）可消除差异的协调
1.收入项目差异的协调。包括：（1）收入范围差异协调。目前所得税法所采用的列举式定义法是不严谨不科学的，因此相关主管部门应尽快就收入项目性质和内容做出明确定义，以促进对税法条款的正确理解和运用。另一方面，会计准则转向“全面收益观”，会计收入概念逐渐向“经济收益”靠拢，对于收入范围的界定也应随之放宽。（2）收入确认差异协调。会计收入的确认标准往往严于税法规定，许多应税收入在会计上都得不到确认，造成国家税收减少。考虑到当今市场环境存在的不确定性，以及保证企业长远发展需要，税法在确认收入时应当更为谨慎，注重收入取得的可确定性，从而与企业的实际收入相联系，避免过度征税，造成企业额外负担。未来的所得税改革应当借鉴会计准则有关收入确认的标准，扩大谨慎性原则和实质重于形式原则的应用，缩减两者差异。（3）收入计量差异协调。会计准则与所得税法的收入计量差异也主要源于会计的谨慎性原则与税收保全理念间的冲突。本着涵养税源，促进企业持续健康发展的原则，现行税法可以有保留地认可会计准则的合理做法，减少两者之间的差异。此外，会计准则对于部分收入（如具有融资性质的分期销售合同）采用现值进行计量，与现行税法的规定产生了差异。按照目前税法要求，根据销售合同条款确认收入，待技术成熟时再考虑进一步协调。
2.扣除项目差异的协调。（l）扣除金额差异的协调。所得税法之所以对某些扣除项目设置扣除上限，是出于防范企业滥用扣除条款，保护税基不受侵蚀的需要。然而，目前部分限制条款过于严苛，对于企业的正常经营活动产生了负面影响。目前条件下，税法可以在下列项目放宽限制:①按行业确定不同的广告宣传费扣除比例；②按业务规模确定不同的业务招待费扣除比例；③公益性捐赠支出应允许全额扣除；（2）扣除时间差异和扣除范围差异的处理。会计准则与所得税法在扣除时间上的差异主要源自于严格征管、保障税收的需要，在目前技术条件尚未成熟的情况下，有其存在的必要。此外，考虑到这类差异数量较少，纳税调整比较简单，在现阶段可以合理保留。
3.资产项目差异的协调。（1）资产初始计量差异的协调包括：①计量属性的差异协调；②计量口径的差异协调。（2）资产后续计量的差异协调包括：①资产公允价值变动引发的差异；②各类资产减值准备引发的差异；③固定资产后续计量引发的差异；④无形资产后续计量引发的差异；⑤投资收益引发的差异。
（二）不可消除差异的协调
对于这部分差异，难以通过会计准则和所得税法的趋同来协调。通过整理分析现有的国内外研究与实践结果发现，协调此类差异的主要方法在于规范和完善涉税信息的披露，既帮助报表使用者准确理解当期的纳税调整事项，提高报表信息质量，又方便征税机关核查企业申报纳税的真实性，有效防范偷逃税款，进而从税款征纳的两个方面减少“税会”差异带来的负面影响。
综上所述，新的会计准则与企业所得税法由于在主体和目的、遵循原则、计量属性方面存在不同的原因，造成在收入确认和计量、项目扣除、资产处理等方面的差异，针对两者之间形成的可消除差异与不可消除差异，提出相应的协调措施，从而进一步完善新会计准则和新企业所得税法，为我国企业正确计算盈利水平奠定基础，以提高我国企业财务管理的有效性。
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