关于上市公司管理舞弊审计的思考，本文主要内容关键词为：上市公司论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、上市公司管理舞弊的动因及特征
中国注册会计师审计准则第1141号中，对舞弊的定义为：“舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。”通过审计准则对舞弊的定义，可看出公司舞弊的主体范围并不只是财务部门及其人员，还可能是被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方。管理舞弊仅指的是涉及公司管理层的舞弊行为，是管理层以获取不正当的利益为目的，故意通过重大误导性的财务报表来损害投资者和债权人等公司的利益相关者利益的舞弊行为。
发现和控制管理层舞弊的机制主要包括属于内部控制的管理审计和属于社会大众或者投资者控制的注册会计师审计。随着社会经济的发展，传统内部审计已经越来越不能满足投资者对公司控制的需要，因为传统内部审计主要职责是纠错防弊，审计的对象主要是会计资料，例如会计凭证、账簿、报表等。这种审计方法是事后控制，主要对企业起到保护的作用，且只局限于财务领域而未深入到公司运行的整个过程，导致生产经营领域出现审计真空。管理审计就是检查以内部控制为核心的各项管理是否到位，评价相关的内部控制制度、程序及目标是否存在缺失或不当之处，帮助企业完善内部治理结构。管理审计延伸到企业运行的管理环节，因此又被称为内部控制的延伸。管理审计作为顺应企业内部审计和控制发展趋势的审计方法，变被动为主动，从鉴证功能转向价值增值，适应了市场发展形势的变化，满足了投资者的需求，是社会经济发展的内在要求。IASB在“安然事件”发生后于2003年10月颁布了新国际审计风险准则，在准则中首次引入了“重大错报风险”概念（重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性），并且将原先的审计风险模型变为：审计风险＝重大错报风险×检查风险。这预示着在注册会计师审计过程中，对于因管理层舞弊而导致的重大财务造假将会受到审计人员的特别关注，管理舞弊审计将会越来越受到重视。
（一）上市公司管理舞弊的动因
1、环境因素。管理舞弊的环境因素主要包括政策环境和证券市场环境。在我国，因政策环境要素而导致管理舞弊发生的较为常见，我国地方政府以GDP作为政绩考核的指标，地方政府一般都大力扶持上市公司，为其频开绿灯。证券市场环境要素的影响也比较明显，这主要是改革遗留下来的问题，我国证券市场发展历史较短，体制不健全，这给管理舞弊制造了机会。我国证券市场处于发展初期，看重的更多是其筹资功能，甚至将其作为国企改革脱困的手段，这为上市公司管理层舞弊提供了机遇。
2、动机或诱惑。管理舞弊的动机范围相当广泛，可能是内在动机，也可能是外在的压力动机。市场经济环境因受到国家经济政策、行业经营状况、竞争环境和其他因素的影响而瞬息万变，公司适应市场经济变化能力的高低决定了企业的成败，这也给管理层的管理能力提出了挑战。市场经济适应能力直接关系到公司主营业务的可持续性、公司的筹资融资能力、公司财务的稳定性和持续盈利水平。市场经济环境的不确定性因素驱使着管理层铤而走险。
3、管理层的自大和自欺欺人。通过对上市公司管理舞弊案例的分析，可以看出管理层并非没有意识到舞弊行为的不合理及违法性，而是明知不可为而为之，知法犯法。其原因就在于实施舞弊的管理层自认为其舞弊行为手段高超，不容易被发现或者被发现的可能性很小，即使被发现了，也能够妥当应对。正是基于管理层这样一种心态，管理舞弊一再发生。我国现行的一些法规措施对管理舞弊的惩罚力度不够，处罚方式大多停留在行政处罚上，经济处罚和因舞弊而带来的经济利益严重不对称，这样只会对管理舞弊起到推波助澜的作用，而不能起到有效的警示作用。
（二）上市公司管理舞弊的特征
1、动机的能动性。管理舞弊是管理层“故意的、有目的的、有预谋的、有针对性的造假和欺诈行为”，是为了达到某种目的而实施的有意识的行为，具有非常明显的能动性。管理舞弊的动机主要包括业务工作要素和经济利益要素。提高业绩以升职、迎合监管要求等属于业务工作要素；虚假筹资、偷逃税款、侵占资产、满足私欲等属于经济利益要素。其中经济利益要素是最重要的驱动力，在导致管理舞弊的诸多因素中是最直接、最重要的因素。
2、管理舞弊不易被发现。管理层掌握着公司大量的资源，加上管理层属于高智商的管理人士，使得管理层占据非常有利的位置。如果管理层有舞弊的动机，将给审计部门和审计人员的审计检查工作带来很大的挑战。这种隐蔽而又技术高超的传统舞弊手段削弱了内部控制的作用，增大了审计难度和成本。例如科龙电器公司粉饰报表手段隐蔽，使得德勤会计公司最终也没能发现这一问题就是一个非常典型的案例。
3、行为的不正当性。管理层通过舞弊蒙混过关的行为缺乏诚信又违背法律和公司章程。上市公司的管理者作为公司股东的代理人应忠诚地履行职责，虚假欺骗的行为既损失了股东利益，也违反了国家法律。为此，我国《公司法》、《证券法》、《合同法》及《会计法》等法律都明确规定了管理层不得舞弊并对舞弊采取了严厉惩处措施。
二、上市公司管理舞弊审计失败的影响因素
（一）内部审计的局限。内部管理审计作为预防和控制管理舞弊的重要手段，其局限性主要表现为：①内部管理审计法制不健全。《审计法》规范的是政府审计行为，是政府审计的重要依据，《注册会计师法》规范的是民间审计行为，是民间审计的重要法律依据，但对于公司内部管理审计，除了由公司自行规定外，尚未有国家法律加以规范，缺乏法律依据的内部审计既没有统一的标准，又不具有充分的权威性，内部审计风险明显增加。②内部管理审计机构缺乏独立性。按照国际惯例，内部管理审计机构的设置方式主要有三种：第一是设置在股东权力机构之下，如董事会或者股东大会下面设置独立的审计委员会；第二是设在行政层和管理层之下，或者设在最高行政长官之下，或者设在高级管理层之下；第三是设在执行机构之下，例如设在主计长之下。从审计机构独立性的特征并结合企业的整个管理运营过程来看，这三种方式之中第一种设置方式下的内部管理审计机构的独立性最强，另外两种方式都有可能面临独立性缺失的威胁。
（二）CPA审计的弱点。CPA审计的弱点主要表现在审计结果的重要性和权威性不足、CPA独立性受到威胁和审计技术的落后。我国现行的证券市场管理制度使得公司能否上市的最重要和最关键的要素是取得政府主管部门的认可。这就忽视了CPA在公司上市过程中所起到的作用，使得CPA审计的结果对上市公司实际利益的影响并不大，公司的贷款利率和配股资格并不会因为其审计结果而有任何的不同。另外，CPA在聘用机制上往往处于不利的被动地位，其利益直接受到聘用单位的控制，如果其审计结果对公司不利，那么会计师事务所很有可能被解聘，这就使得CPA在出具审计报告时再三权衡利弊，从而可能出具不恰当的审计报告。
在审计技术方面，传统的审计策略面对管理舞弊显得无能为力。传统审计属于事后控制，其重点是寻找舞弊的有力证据。但在有管理层参与的管理舞弊案件中，因管理层反侦察能力增强使得管理舞弊经常了无痕迹，在有些案件中，管理层串通舞弊使得舞弊行为被掩盖得天衣无缝，这都显示了传统的审计策略在管理舞弊案件中的无能为力。
三、上市公司管理舞弊的审计对策
首先，分析侦察管理舞弊的重点。管理舞弊是管理层从事的舞弊活动，其舞弊的公司目的性要强于员工舞弊，内部控制制度相对于管理层而言几乎没有独立性，因此CPA在审计时分析内部控制的有效性这一策略是无效的，需要改变对管理舞弊的侦查重点。
美国舞弊财务报告调查委员会对造成财务报告舞弊的原因进行了调查，这为管理舞弊的侦查提供了宝贵经验。结果显示公司操纵会计信息披露事项是最有可能导致舞弊的原因，其主要手段有两种：不适当地确认收益及列示（占调查样本比例的47%）和故意多列资产（占调查样本比例的38%）。另外涉及到上市公司财务舞弊的案件中有17%的案件被发现管理当局对注册会计师做了不实的陈述或不实的声明，有66%的案子涉及到企业高级管理当局。这些因素表明深入了解公司经营现状是十分必要的，因为公司经营现状，例如经营环境、可能面临的风险等因素，影响管理层的诚信，从而影响财务报告的真实性。
其次，保持高度的怀疑精神。美国舞弊财务报告调查委员会的调查报告中还显示有36%的案件发现查账人员对于查账过程中所发现的舞弊风险因素未能保持应有的警惕和足够的专业怀疑精神。引发舞弊的客观因素往往显而易见，但主观因素，如感情、价值观、积极性等都使其不易被发觉。审计人员如果没有足够的怀疑精神，那么很有可能遗漏重大的管理舞弊行为。
最后，改变管理舞弊的审计手段。管理舞弊的侦查重点在公司经营现状，这意味着审计人员对客户所属特定行业的特征应当有一定的了解，不仅要分析公司财务数据，还要聘请有关专家进行行业分析、前景分析等，这就是审计所采用的分析性程序。如果一味相信管理层提供的证据和所做的陈述，就容易只见“树木”不见“森林”，对财务报表的合理性作出错误判断，分析性程序的有效利用可以有效避免审计人员的“鼠目寸光”，帮助审计人员从整体上判断财务报表的合理性。
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