废品损失控制体系的改进与企业税负优化问题分析，本文主要内容关键词为：税负论文,废品论文,损失论文,体系论文,企业论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
废品损失是成本会计中的概念，现代制造业在制造产品过程中一般会产生一定比例的废品，只是在程度上会有所差别，废品产生的修复费用或不能修复造成的损失就形成企业的“废品损失”。在我国“废品损失”全部计入“生产成本”，导致单位产品成本上升，在采用成本加成法定价的企业，明显地体现出来——产品的价格上升，从而导致企业相关税负增加。当然，“增值税”是价外税，负担转移给消费者承担，但是增值税是企业计算“城市维护建设税”、“教育费附加”的基础，可见“增值税”间接影响到企业的税负；“废品损失”控制的好坏及效果影响到企业的“所得税”，所得税的计税基础是会计利润，为了弥补废品损失造成的单位成本上升，企业通过提高价格减少损失。对于日常消费品来说，多数为价格敏感产品，产品价格变化导致销量反比例变化从而引起企业利润的变化，以至于进一步影响到企业所得税。本文试图结合“本量利”模型进行相关分析。
一、我国废品损失控制体系现状及问题
我国废品损失控制体系构成内容包括废品损失处理的有关规定及废品损失核算方法。
1.废品损失处理有关规定
废品包括可修复废品和不可修复废品，废品损失就是可修复废品的修复费用和不可修复废品的已耗成本。当然并非全部费用都形成损失，会有一些责任人赔款和残料回收，扣除此部分后的损失称为废品净损失。成本会计上计入产品成本的损失实际上是废品的净损失。
2.废品损失核算方法
废品损失核算方法采用实际成本法核算，目前我国对于完工发现的废品，其损失的确定采用平均法，也就是单件合格品与单件废品成本相同。如果废品是在生产过程中发生的，根据加工程度和投料率采用约当产量法进行核算。
相对于发达国家，我国对于“废品”没有引起足够的重视，控制体系构成要素简单，废品核算方法单一，没有废品事后成本分析环节，控制体系作用未能发挥出来。
二、废品损失控制体系的改进
有效进行废品损失控制体系改进，首先要进行有关的重要性动员，鼓励全员参与，为企业控制体系改进献计献策，并伴有奖励制度。其次明确废品损失发生原因。产生的原因包括原材料质量原因和工人操作原因，还包括机器设备的原因及技术工艺及不可抗力比如突然停电等。第三，根据原因分析要建立相应的责任制，即明确废品损失成本控制主体。责任落实到具体的职工、班长、科长直到主管领导，从而保证废品损失改进落到实处。第四，拓展废品损失控制内容。废品损失控制应当包括定量分析和定性分析。定量分析比如原材料质量分析，消耗量分析，人工事故率分析，设备更新率分析，设备利用效果分析；定性分析比如人工情绪对于工作效率影响分析，工人工作环境满意度分析等。第五，创新企业废品损失控制核算方法。西方在此方面方法灵活多样。比如可以引进“计划损失率”指标，计划指标以内的损失由产品成本承担；计划外损失从“生产成本”中转出，计入当期“营业外支出”，直接从当期收入中扣除；计划外收益，即实际损失低于计划损失的部分，追加“生产成本”，同时形成利得，计入当期“营业外收入”。通过“计划损失率”指标的引入，将“废品损失”核算具体化，便于进一步分析废品计划执行情况及趋势分析，从而对废品核算体系的改进提供原始数据。最后，废品损失有关账户设置的改进。目前，废品损失核算分设“可修复废品”和“不可修复废品”，改进后建议设置计划指标，分设“计划内废品”和“计划外废品”，以便于进一步进行实际与计划的差异分析。
案例资料：假设某企业车间生产A产品，成本资料为，原材料投入为8万，人工费用投入为7万，车间制造费用按照作业成本法分配计入5万元，本月共生产产品100件。为简化核算，假设废品均为不可修复废品，且均为完工入库时发现的，避免进行完工率和投料率的确定。假设企业计划损失率为4％，企业实际发生废品为5件。为了对比，假设存在几种情况。
1.不存在废品损失情况下，见表1
2.传统废品损失控制体系下产品成本计算
根据表1、表2对比分析，可见存在废品损失的情况下，会导致单位成本上升，本例中单位成本上升为0.00625万元。上升幅度为(0.20625－0.2)÷0.2＝3.125％。可见企业要对于废品损失充分重视。若合格品为99件，废品为1件，根据上面的原理，单位成本计算表如表3：
根据表2、表3，可见在传统以实际成本法进行分配前提下，废品损失发生数量与产品单位成本有正向变动关系，即废品数量越多，单位成本中含有的废品成本越高，从而导致单位成本的上升。
3.改进后产品单位成本确定
改进的废品损失核算引进了计划损失率指标，在计划损失范围内要区别是正常损失还是非正常损失，对于计划损失范围外的要单独处理。根据上例若企业实际合格品正好为96件，4件为正常损失，对于此部分处理是成本包含在“基本生产成本”中，只将“残值”和“责任人赔款”转出便可，也就是废品已耗成本不形成损失，“基本生产成本”账中也不必单设“废品损失”专栏反映；若合格品为93件，超计划3件，则此3件的废品为“非正常损失废品”，已耗成本形成“非正常损失”，在“营业外支出”中核算，同时从“基本生产成本”账中转出，对应的“残值”和“责任人赔款”冲减“营业外支出”不影响“基本生产成本”账户；若实际废品为1件，低于计划废品4件的指标，此时存在“非正常利得”，与非正常损失核算相反。即借记“基本生产成本”，贷记“非正常利得”，残值及责任人赔款借记“非正常利得”，贷记“残值”或“责任人赔款”。为和财务会计统一，将“残值”、“责任人赔款”分别计入“原材料”、“其他应收款”，非正常损失和非正常利得分别计入“营业外支出”和“营业外收入”总账下。
其会计处理如下：
计划内废品，借：原材料0.08，其他应收款0.12，贷：生产成本——计划内废品0.2；计划外废品成本转出，借：营业外支出0.61875，贷：生产成本，同时考虑计划外废品存在残值和责任人赔款问题，借：原材料0.06，其他应收款0.09，贷：营业外支出0.15。
其会计处理如下：
计划内废品，借：原材料0.08，其他应收款0.12，贷：生产成本——计划内废品0.2；计划外废品成本转出，借：生产成本0.61875，贷：营业外收入0.61875,同时考虑计划外收益废品的残值和责任人赔款问题，借：营业外收入0.15，贷：原材料0.06，其他应收款0.09。
根据表4、表5，可以发现在改进的废品损失核算方法下，单位成本保持不变。根据上述的分录处理会产生营业外收入和营业外支出，直接影响到企业的损益。
三、废品损失改进前对于企业税负的影响分析
根据上面的案例分析，改进前的废品损失核算方法下，单位成本与废品数量成正向变动，废品越多，单位成本越高。我国多数企业采用成本加成法，为了弥补成本的变化，会相应提高售价，提高售价虽然相对会增加单位利润，但是也会导致企业所得税的增加。
对于增值税来说，增值税是根据售价按比例计算出来的，增值税相应的增加，对于企业来说，增值税销项税额就是采购方的进项税，会加大采购企业的采购负担，从而导致客户的流失；增值税是企业计算城市维护建设税和教育费附加的基础，增值税的增加会导致企业城市维护建设税和教育费附加的增加，从而进一步影响到企业的损益。
接上面案例，假设企业采用成本加成法进行产品定价，在成本基础上加上30％确定产品价格。根据表1资料无废品情况下，单位成本0.2万元；根据表2资料，存在4件废品单位成本为0.20625万元，根据表3存在1件废品时单位成本为0.201515万元。价格分别为0.20×1.3＝0.26；0.20625×1.3＝0.268125；0.201515×1.3＝0.2619695。企业每月最大生产量为100件。企业该产品销售有两种可能，其一，产品为价格不敏感产品，市场均能消化，在此情况下假设月销量为100件；其二，产品为价格敏感产品，价格的变化会导致销量的变化，价格增加，产品销量下降，价格降低，产品销量增加，在这种情况下损益的预测难度较大，实际销量搜集成为难点，本案例为便于分析只考虑产品为价格不敏感产品。对于损益表其他项目，假设企业的销售税金及附加为收入的10％；期间费用假设为固定性支出，不影响决策；在传统方法下不区分计划内和计划外废品，不影响营业外收入和营业外支出，也为无关成本。
根据表6的计算，废品损失率越高，企业净利润越高，出现此不合理现象在于成本加成法确定价格情况下，废品越多，成本越高，相应价格升高，价格的大幅上升导致单位产品利润上升，从而导致净利润的上升。可见原废品损失核算方法存在弊端。
根据表7的分析，废品损失率越高，销项税额越多。购货方的采购成本越重，付款压力越重，同时也影响到营业税金及附加，从而影响到企业的损益。
四、废品损失控制体系改进后对于企业税负影响分析
废品损失控制体系改进前采用成本加成法会误导企业决策，根据表6分析，废品损失率越高，企业利润越多，所得税税负增加；根据表7分析，损失率与增值税呈现正相关，与营业税金及附加有紧密的关系。但是表7只考虑了单位影响，价格变化会影响销量变化，价格的确定不完全取决于成本，当产品为价格敏感产品，废品损失带来成本上升的缺陷，就会由于销量的锐减而大大抵消，从而影响到结论的正确性，所以原有的废品损失控制体系存在很大的问题。改进后的废品损失控制体系可以消除价格波动带来的销量的不确定性，弥补原有控制体系的不足。
改进的废品损失核算方法采用计划成本法，如表4、表5的计算。
根据表8的计算分析，在引入计划损失率和计划单位成本后，废品率与企业的增值税没有关系，与企业营业税金及附加没有相关性，与企业毛利没有相关性，但是由于非正常损失和非正常收益的存在，导致利润总额变化，也就是与利润总额有相关性。废品率越高，利润总额越少；废品率越低，利润总额越多。在废品率接近于零时，所得税虽然有所增加但是净利润的增加幅度大于所得税的增长。
五、废品损失控制体系改进优势及应注意问题
废品损失控制体系的改进可以简化成本计算、损益分析，避免了由于原有废品损失核算方法下成本变化导致售价波动给企业造成的损益变化，避免了销量预测的不确定性。改进后的成本核算“生产成本”账中分别反映“计划内废品”和“计划外损益”可以为后期对于废品的性质进行统计分析，从而使企业成本管理更为高效，成本预测更为及时，成本决策更为接近实际。
当然废品损失控制体系的设计也存在一些细节的问题。比如，本案例中单位成本的确定采用计划单位成本法，为了简化分析过程，在销售成本计算时未将其转化为实际成本，平时也未设置差异账户，不利于后期的资源利用效果分析；在价格的确定中采用成本加成法，而实际上企业产品定价是一个复杂问题，价格受多种因素影响，比如消费者偏好、市场饱和度、市场竞争还要考虑国家相关政策影响；销售税金及附加本案例是根据收入的一定比例确定的，假设与收入正相关，实际上销售税金及附加包括内容很多，比如营业税、资源税、消费税等，也就是将所有因素都考虑在内，此项目的计算就更为复杂也更为准确，当然就可能会影响到金额的计算；期间费用包括财务费用、销售费用和营业费用，期间费用在本案例中假设是无关因素，实际期间费用也可能与合格品数量有关。
企业的竞争是成本的竞争，成本管理越来越受到企业的重视。废品损失的研究还有很大的空间，废品损失与企业损益密切相关，控制废品损失可以提高企业净利润，增强企业竞争力，废品损失控制体系的改进和完善不是一朝一夕的问题，企业管理者和成本负责人应当对此引起足够的关注。