对我国当前内部审计几个问题的思考，本文主要内容关键词为：几个问题论文,内部审计论文,我国论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
根据IIA(2001)提出的内部审计定义，其核心变化之一体现在内部审计的目的是为组织增加价值，核心变化之二是要求内部审计人员既要帮助组织开发优秀的业务系统并提供客观的评价、鉴证等确认服务，又要提供咨询建议，并尝试在两者之间找到不同组合的平衡点。但现实中，内部审计部门如何将复杂的方法和技能应用到工作中从而增加组织价值，并可以帮助董事会和审计委员会分别实现其指导和监管作用仍是面临的问题。
通常情况下，企业总是一团雾水，不知从何下手。加之，自身组织体制设置上的原因，内部审计独立性与权威性难以得到应有的体现，与之同时存在的经费有限、人员有限、资源有限，得不到应有支持，常常使得内部审计部门及其人员陷入无休止的埋怨与喋喋不休的争战之中。不要说内部审计部门帮助企业增加价值，甚至有些企业的内部审计部门的生存问题都得不到应有的保障，尤其是集团公司的地方子公司，内部审计部门与人员随时面临被合并与整合的风险，内部审计部门归属感差。
根据马斯洛需求理论的模型，如果内部审计连生存问题都解决不了，谈何自身价值最高目标的实现。为此，本文就理论与现实中内部审计的几个突出问题谈点认识。
一、战略提升内部审计高度
战略一词，最早是军事方面的概念。战略的特征是发现智谋的纲领。以后“战略”一词被引申至政治和经济领域，其含义演变为泛指统领性的、全局性的、左右胜败的谋略、方案和对策。企业战略是研究企业发展方向的重要管理内容，企业所有的管理内容都要围绕企业发展的战略目标，其核心还是为企业增加价值。将战略运用于内部审计，有利于内部审计从战略的高度实现帮助企业增加价值的目标，有利于从全局出发，从宏观上思考问题，“跳出内部审计看问题”，克服“就事论事”、“盲人摸象”的局限，有利于发挥内部审计参与公司治理的高层次监督与服务咨询作用。
现实中，内部审计总是埋怨企业环境不好，领导不重视内部审计工作。其实，想一想内部审计自身参与企业战略管理的程度如何？答案也就分明了。
初期，大部分审计人员从财会岗位转入内部审计部门，受财务专业背景的限制，往往习惯于就事论事，满足于对个性问题的揭露和查处，缺乏宏观意识，不善于、也不习惯从财务审计中去发现那些具有倾向性的共性问题，并通过剖析和提炼，从整个企业管理的政策、制度、体制上进行反映。试想，如果当前审计人员仍然像会计人员一样，整天埋头于技术层面的财务审计、内部会计控制如何控制，无视企业管理的控制环境、不参与企业战略管理、不能很好地融入公司治理，帮助企业增加价值就成为空谈。内部审计为组织增加价值的目标本身就表明，内部审计应站在组织整体利益的高度，发挥增加组织价值和提高组织运作效率的作用。这就要求内部审计从企业发展战略的高度上，从增加组织价值目标出发，开展服务导向型内部审计，实现双赢，以此来思考自身内容体系的完善与未来拓展的职责领域。例如，开展战略审计、风险管理审计、公司治理审计、全面预算管理审计、人力资源管理审计、市场营销审计、管理效益审计，并参与企业文化建设，为企业发展战略、经营决策、投资效益等进行咨询服务。这些有利于提升内部审计地位，增强权威性与认同感；有利于改善内部审计的软环境，澄清人们对于内部审计的错误认识。
二、沟通创造内部审计价值
美国著名教育家卡耐基曾经说过，一个人的成功，只有15%是由于他的专业技术，而85%则要靠人际关系和他做人处世的能力。一个合格和优秀的审计人员应该包括两种专业胜任能力，一种是业务能力或者说技术能力，另一种是沟通或者说处理人际关系的能力。
从内部审计的实践看，当前，审计人员面临的客观存在的体制问题，不能也不可能在短时期内有所改变，而自身存在的一些不足，可能是使我们常常陷于困境、得不到人们理解的核心问题。虽然，人们习惯于从内部审计的流程与技术上去提升内部审计创造价值的能力，但沟通才是真正创造内部审计价值的重要措施。现实中，无论内部审计的技术如何高明，发现问题的水平如何醍醐灌顶，如果不注意沟通，一切都是枉然。
先秦荀况曾说：“人力不如牛，走不如马，而牛马为用，何也？曰：人能群，彼不能群也。”近代生物学家戏言：“群居的猴子比独居的聪明，人是群居的猴子变的。”社会学家提醒世人：“人是社会动物，系群居，因此人际关系如影相随，甩也甩不掉。”内部审计的工作贯穿于整个组织，与组织内各个部门打交道，测试和评价他们的工作，并将审计工作中发现的问题和改进的建议报告给他们的上级。可是，没有人希望处于失败心理的位置上，没有人喜欢别人对自己“说三道四”，没有人喜欢内部审计将发现的问题报告给自己的上级。因此，从实际的内部审计工作来看，审计人员经常被卷入与被审计单位无休止的争执之中，以至于无法继续开展工作，无法实现审计目标，最终不欢而散。不要说实现增值的目标，以后如何继续审计还是个问题。而有效的沟通可以处理令人头疼的审计关系，通过有效地与被审计单位进行面谈发现客户真正的需求，以利于完成审计目标，实现增加组织价值的终极目标。
为此，国际内部审计实务标准中关于“人际关系和交流”指出：内部审计师应具有与人打交道和有效地进行沟通的技能。内部审计师应懂得人际关系与被审计者保持令人满意的关系。内部审计师应具有进行口头和书面沟通的技能，以便能清楚和有效地转达诸如审计目的、评价、结论和建议等事项。我国《内部审计具体准则第20号——人际关系》中提出：“内部审计人员应当与组织内外相关机构和人员进行必要沟通，保持良好的人际关系，以实现在内部审计工作中与相关机构和人员建立相互信任的关系，促进彼此的交流与沟通；在内部审计工作中尽量取得相关机构和人员的理解和配合，及时获得相关、可靠的信息，提高内部审计效率；确保内部审计意见得到有效贯彻，实现内部审计目标。”可见，在充满个人矛盾的环境中，审计人员必须具有良好的沟通能力，这一点是内部审计工作目标能否实现的关键因素之一。那么，审计人员如何才能具备良好的沟通能力呢？
1、注意沟通立场。从审计人员在组织中的角色看，他扮演的不应是“警察”，而是“免疫系统”。“免疫系统”是对内部审计最形象的比喻，它有利于明确内部审计的立场是基于企业内部，发挥清除、修补、预警的作用，本质上还是为自身服务的，尤其是当前内部审计咨询服务功能的转变更是印证了这一点，所以沟通立场很重要。如果立场有问题，内部审计工作还没有开始，就失败了一半，后面的结局可想而知。
2、提倡参与式审计，塑造融洽和谐的气氛。实际工作中，被审计人经常害怕在审计中发现的问题会对自己将来的工作鉴定不利，于是，经常会在审计过程中表示出一种不合作的态度，甚至抱怨审计人员打乱了他们正常的工作秩序，没有必要改变他们已经熟悉的常规。加之，一些审计人员总是在一种近乎神秘的气氛中工作，他们与被审计人员的谈话好像就是一位法庭上的法官盘问一位带着敌意的证人。试想在这种气氛下，不可避免地面临着潜在的冲突。由于冲突的类型与性质不同，处理解决的方法也不同。因此，要“对症下药”。一般来说，冲突管理的方法包括竞争、迁就、回避、协作。在内部审计的背景下，如果双方都采取“针锋相对”的竞争方式、回避或者无原则的迁就，都是不可行的。等待审计人员的只有“协作”，而协作通常被认为是一种有效解决冲突的方法。但是真正达到协作却是需要审计与被审计双方做出极大努力，它要求审计双方应尽可能进行各种方式的“沟通”，正视沟通的各种方式，其中参与式审计往往被认为是一种有效的方式。
现代内部审计的核心理念是：审计人员不仅要善于发现问题，而且要善于解决问题，并将所提建议当作本部门的服务产品向管理当局积极推销。而现实中的审计人员往往采用检查式的审计方式，招致被审计者的敌意，继而不愿听从审计人员或从其审计结果中获益。而参与审计工作可以有效解决这种处境。这种尝试并不是让被审计人与审计人员共同主持审计工作，而是审计人员设法与被审计人建立一种更加协调的工作关系，即审计人员应积极地与被审计者培养一种温馨和情感上的关系，甚至还参与审计建议的实施。为此，审计人员应注意对被审计人认为特别重要的事情进行共同的磋商，注意审计前同被审计人讨论审计工作目标，减少神秘莫测的气氛，建立融洽和谐的关系；允许被审计人阅读审计报告草稿，给被审计人提供发表自己意见的机会；在提出审计报告时多采用建设性的措辞，重点放在分析问题产生的原因和可能造成的影响，指出改进的可能性和改进的措施上。当然，积极协作与沟通并不意味着审计人员放弃独立性与客观性，毫无原则的一味迁就与忍让必然会招致自身形象的缺失，同样也不利于审计工作目标的实现。
三、借助内部控制建设的有利时机，延伸内部审计领域
2008年6月，财政部、证监会、审计署、银监会、保监会联合发布了我国第一部《企业内部控制基本规范》（简称《基本规范》），并于2009年7月1日起率先在上市公司范围内施行、并鼓励非上市的其他大中型国有企业执行。《基本规范》明确提出企业建立与实施有效的内部控制，应当考虑内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通以及内部监督等五个要素。没有良好的内部环境，内部控制的实施只能是空谈，内部环境这一要素主要包括治理结构、机构设置及权责分配、内部审计等，其中内部审计是一个重点。借助于《基本规范》的实施，内部审计被赋予了帮助企业营造控制环境的新职责，尤其是帮助企业建立健全内部控制体系，做好内部控制的自我评价工作成为内部审计贯彻《基本规范》初期的重点工作，且该项工作将一直贯穿于企业贯彻《基本规范》的全过程。《基本规范》是我国第一次以政府监管规定的形式明确了内部审计是内部控制环境的重要因素，明确了内部审计机构设置、人员配备和工作保证应体现相对的独立性。企业内部审计工作应对董事会负责，内部审计机构应当结合内部审计监督，对内部控制的有效性进行监督检查；内部审计机构对监督检查中发现的内部控制缺陷，应当按照内部审计工作程序进行报告；必要时有权直接向董事会、监事会报告。这也为内部审计在内部控制中发挥什么样的作用作了框架性的指导。对此，内部审计部门应抓住内部控制建设的有利时机，一方面，作为一种延伸手段，深入企业的管理实践中，提升内部审计作为企业价值创造链条中的重要环节；另一方面，内部审计部门应借助内部控制建设的有利时机，提醒企业的管理者根据《基本规范》的规定，明确内部审计的职责范围，明确企业内部审计是企业内部控制的主要监督者，并有权直接向董事会及其审计委员会、监事会报告工作，使得内部审计部门更加具有独立性与权威性，这样，内部审计工作将进一步受到重视。
四、内部审计能力建设需求的选择应与组织发展阶段相适应
现实中，内部审计部门如何将复杂的方法和技能应用到工作中从而增加组织价值，并可以帮助董事会和审计委员会分别实现其指导和监管作用，很大程度上依赖于内部审计是否能够胜任。为此，国际内部审计实务公告1210-1条规定认为：每一个审计人员都应当掌握一定的知识、技能和其他能力。应该认识到，当前的内部审计职业开始走向深层次的专业化，并且随着内部审计定义和职责范围的拓展而不断发展，这意味着审计人员和审计团队都需要具备一定程度的能力。正是基于这种需求，内部审计急需构建一个内部审计专业胜任能力的框架，以期为企业聘用、培训、评价优秀的内部审计人员提供一种思路、标准和方向。
关于内部审计人员的专业胜任能力的研究，IIA做出了突出的贡献。例如，IIA研究基金会1999年2月发布的《内部审计胜任能力框架》（Competency Framework for Internal Audit，简称CFIA），讨论了使审计人员能够称职完成任务所应具备的属性，包括两种类型，即认知技能和行为技能，前者被细分为技术技能、分析设计技能和鉴别技能，后者被细分为个人技能、人际技能和组织技能；2004年发布的《内部审计实务标准》（Standards for the Professional Practice of Internal Auditing，简称SPPIA），其中包含有《内部审计职业道德规范》(Internal Audit Code of Ethics)，它不再对审计人员行为规范进行简单罗列，而是分为两个层次，即基本要求和行为规则，其中基本要求包括正直、客观、保密和胜任，行为规则是对基本要求的细化；2009年发布的《国际内部审计专业实务框架》（International Professional Practices Framework，简称IPPF），其中的“职业道德规范”是根据2001年内部审计定义调整的，并确定为“强制推行部分”。2010年，IIA研究基金会开发出专门针对公共部门的内部审计专业胜任能力模型(IA-CM)。这一模型可用作公共部门内部审计活动的自我评估和改进的工具，以评估其活动进展并确定培训和能力建设的需求。
我国关于内部审计专业胜任能力的研究起步较晚，中国内部审计协会2003年制定发布了《内部审计准则》，其中在一般准则中规定了审计人员应当具备必要的学识及业务能力，遵循职业道德规范，保持独立性和客观性，并具有较强的人际交往技能。陈佳俊、贺颖奇(2009)对我国内部审计人员专业胜任能力框架进行了探索性的研究，其他相关成果则是片段性地进行了较少的研究。
笔者认为，以往的研究成果虽然提出了较为丰富的审计人员专业胜任技能与行为规则，但并没有指出不同的企业组织处于不同的生命周期发展阶段，对于内部审计部门专业能力要求的差异性。事实上，随着一个组织规模由小到大，业务内容由简单到复杂，企业运营相关的风险的逐步增加，组织对于更加复杂的内部审计部门能力的需求也在增加。换句话说，如果一个组织在审计实践中需要一个更高等级的复杂的内部审计制度，则内部审计整个组织活动就应是具有更高的能力等级，且内部审计胜任能力的水平经常与组织内部的治理水平相适应。因为在这个特定的时间里，内部审计部门的专业胜任能力水平是最符合成本效益原则的。因此，我们不能期望所有的审计人员与内部审计部门都具备内部审计专业胜任能力的最高水平，而应强调内部审计能力建设的等级观点，并适时指出内部审计部门专业胜任能力未来的发展方向。为此，笔者提出我国企业内部审计部门专业胜任能力的等级模型构想。具体内容如图1所示：
图1 内部审计部门专业胜任能力等级需求模型
这个模型图使得内部审计部门能力与一个组织的本质和复杂性相一致，并提供了内部审计部门持续改善的路线图。其中，每一阶段过程和实践的改善为进展到下一个能力等级提供基础。因此，在组织中建立有效的内部审计部门是一个“积木”方法。而内部审计活动可以选择在任何一个等级水平对应于特定的组织和环境，从而代表该等级水平的最佳实践。例如，一个组织的内部审计活动希望保持在一个特定的等级并且通过在这个等级下实施“更好的实践”，而不是努力争取并发展到一个更高等级的方法来提高这一过程中的效率和质量。另一个值得考虑的要素是“提升成本”。例如，从第二等级到第三等级或者从第三等级到第四等级提升。换句话说，内部审计活动可能选择保持在第二或第三等级中，而不是渴望提升到一个更高能力的等级上，因为这样最符合企业成本效益原则。
张庆龙：北京国家会计学院副教授，硕士生导师，管理学博士，财政部科学研究所博士后，国际注册管理咨询师，青联委员，中国内部审计协会质量监督委员会委员，北京市审计局特聘专家。常年致力于审计与内部控制领域的理论与实务研究工作，先后在《会计研究》、《审计研究》等核心刊物上发表论文50余篇，主持审计署、财政部、教育部、天津社科基金等省部级课题多项。出版的专著有《内部审计理论与方法》、《内部控制与企业全面风险管理》、《内部审计价值》、《审计资源论》等，曾为国家电网天津分公司、五矿集团天津公司做过内部控制、风险管理等咨询。
标签：内部审计论文; 内部控制论文; 审计质量论文; 会计与审计论文; 内部控制缺陷论文; 审计职业论文; 审计目标论文; 审计准则论文; 审计方法论文; 审计流程论文; 沟通管理论文; 审计人员职业道德论文;