地方审计机关国外贷援款项目绩效审计的发展途径，本文主要内容关键词为：款项论文,绩效论文,途径论文,机关论文,国外论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、国外贷援款项目绩效审计释义
什么是绩效审计，最高审计机关国际组织认为它是现金价值审计、经营审计、管理审计的同义词，它包括审计被审计单位管理活动的经济性、审计被审计单位人力、财务及其他资源的利用效率、还审计其业绩效益，并根据预期影响，审计其活动的真实影响。简言之，是对一个项目或被审计单位经济效率、效益和效果的审计，即“三E”审计。传统意义上的财务收支审计虽然未达到这个标准，但实际也要对项目或被审计单位的经济效益进行评价。如果仅从这个意义上讲，可以说几乎所有的审计项目都可以涵盖绩效审计，特别是世纪之交兴起的经济责任审计更具有其特征，于是有人又下了定义，上述审计项目可定义为结合性绩效审计，而那些以效益作为主要目标的项目称为独立绩效审计。尽管上述说法未得到权威部门认可，但在中国审计发展的现阶段确有一定的合理性。江苏外资审计部门从1984年起开展的国外贷援款项目公证审计，在项目的审计过程中也涉及到项目资金的使用效益，因此公证审计项目也应归入到结合性绩效审计的范畴中。那么什么是独立性的国外贷援款项目绩效审计？笔者认为应该是指以审计项目或被审计单位经营管理活动效益性为主要目标，并对其可行性研究中预期目标的实现情况做出评价的国外贷援款项目的审计。它和一般公证项目的区别在于它的审计目标主要是项目效益指标的完成情况，本文所研究的就是这种严格意义上的独立绩效审计。
二、以江苏为例简析国外贷援款项目绩效审计的发展及制约因素
我们江苏外资审计部门开展独立绩效审计应该说是比较早的，2004年与南京大学合作开展了环保项目经济效益审计课题研究，2006年，按照审计署的要求，对世行贷款第二个职业技术教育发展项目和第二个内河航运项目开展了效益专项审计调查。2009年对已完工项目无锡惠山水处理有限公司管理的世行贷款太湖流域城市环境项目的决策、建设和运行情况进行了专项审计调查。从1998年起连续十三年接受审计署外资司或外资审计中心委托对蒙特利尔多边基金环保项目进行绩效审计，2010年我们又对世行贷款三期农业灌溉项目开展经济效益审计调查。总之，近年来，我们所开展的一系列国外贷援款项目绩效审计，基本上是按审计署外资司的要求，在没有参照案例的情况下进行的，尽管项目有了绩效审计的轮廓，但由于我们主观上对绩效审计认识不清晰，客观上又受到一些条件制约，因此对该项工作的开展一直是摸着石头过河，心中无底，在实施过程中，也碰到一些困惑和问题。
一是选项上无所适从，带有一定的盲目性。从国外贷援款项目来看，是选择成功的项目还是选择失败项目？是选择营利性项目还是非营利项目？是对一个项目进行全面评价还是集中对一两个问题进行重点评价？是选择一个项目的全部子项目还是抽取其中的一部分或是干脆选个点进行重点剖析？基本上无章可循。我们近几年采取了兼收并蓄的做法，各种类型都做一做。如选了非营利项目二职教、三期农业灌溉；选了营利项目第二个内河航运、太湖城市环境。对这两类项目的区别，我们的理解是前者关注重点应该是社会效益和环境效益，而后者需关注经济效益，还必须对其资产负债损益情况进行审计。在大部分项目中我们都采取抽审的方法，对一定比例的子项目单位进行审计，但2009年我们开展的太湖项目则是采取解剖麻雀的选项方式，对一个子项目进行重点剖析。由于失败项目苏南环保、沿海滩涂等曾由审计署进行过绩效审计，所以我们对此类项目未曾涉及。上述项目选择和做法有一定的随意性，并无选项原则也无科学依据，更无社会需求引导，且选项范围极窄，圈定在近三五年已完工的世（亚）行贷款项目上。
二是目标大而全，超越审计能力。从近几年我们江苏审计的做法看，一旦定为绩效审计项目，动辄就要对项目的经济、社会、环境作全面评价，只要是能想到的指标一个不落，这似乎成了审计部门进行绩效审计的常态，并未考虑其必要性和可行性。有的指标权威部门已经有过结论，有的指标专业性很强，并非审计部门有能力做出，有的指标虽然可计算出，却无法对其合理性做出权威评价。如上述提到内河航运项目评价指标就包括总体指标（土建、土地拆迁、环境保护、技术援助和人员培训等）、项目建设目标（项目投资变化率、工程质量优良等级等）、项目还贷情况评价（项目还本付息资金的来源、债务管理情况）、营运资金管理情况（开放闸次、过闸船队、过闸货物量、征收过闸费）等几十项指标，是不是有必要或有能力对所有指标进行评价，特别是对一些行业技术指标是否有能力评价，退一步说即使聘请了专家，这种评价是否具有权威性，像工程质量优良等级这类指标应由质量检查权威部门评判，审计部门的结论并无公信力，如果去照搬权威部门的评价，这种评价是否有意义？
三是为做项目而做，审计成效很难体现。绩效审计成果表现在绩效审计报告中，可是要将审计成效落到实处，不是单个部门能够解决的，再加上这种审计并无外部需求动力，要想落实审计结果就更难。我们近年来作的绩效审计项目，除蒙特利尔项目是世界银行委托，审计结果将有关赠款资金的发放外，其余项目并无外部需求，审计结果并不影响项目单位资金供给，充其量就是领导批示一下。由于选的项目均为已完工项目，一些问题要想解决已不可能。再加上报送范围有限，不向社会公开，因此使用效率极其有限。我们近几年的绩效审计报告，除蒙特利尔综合报告被省长批示过外，大都只能是改编成信息上报政府，并没有什么反响。因此审计成效很难体现，只能是孤芳自赏。
产生上述问题的制约因素：
一是外部需求制约。这是绩效审计发展的最大瓶颈。目前外界对审计部门的绩效审计没有认识，更无有效的外部需求。按理说，审计监督是对经济运行状况的监督，经济运行各方，包括政府、投资方、合作伙伴及社会公众对其关注度很高，这种外部需求应该是客观存在的。但由于审计部门长期以来习惯于关门搞审计，特别是地方审计机关习惯于按地方领导的要求开展审计工作，而地方领导对绩效审计并不了解，审计部门近年来在此方面也没有突出的成绩，因此地方政府、人大的官方需求缺失，再加上审计的不公开又不可能产生社会需求。但是笔者认为：如果审计部门能够静下心来认真研究，将绩效审计作为一件公共产品，发掘其价值，应该可以激发出一定的外部需求。
二是基础环境制约。绩效审计必须建立在基础数据资料真实、合法的基础上，而从目前我国社会的经济环境看，会计信息资料的失真行为相当普遍。被审计单位并无绩效管理制度，有些数据记录不准确、不完整，审计取证难度较大，同时在社会效益、公共利益审计时需进行大量的社会调查，由于我国社会公共诚信体制并未真正建立，被调查者往往从自身的利益出发，不能客观公正地反映调查情况，绩效审计赖以评价的基础可靠性欠缺，这就给开展绩效审计带来制约和风险。这种制约短期内难以克服，只有靠审计人员提高自身素质去辨别，或者聘请外部专家帮助，尽量减少其影响。
三是审计体制制约。在现行的审计体制下，审计是本级政府的组成部门，受地方政府领导，地方审计机关必然会以地方利益为中心，在国外贷援助款项目公证审计中，一些项目审计结果的真实性令人担忧，审计瞒报漏报问题较普遍。公证审计尚且如此，更不用说绩效审计了。因此即使在审计中发现了严重违规问题，基本不可能在报告中反映，更不可能公之于众，能上报告的问题大都避重就轻，所提建议也是可有可无。如此的绩效审计，不用说社会公众不需要，就连地方政府领导也不认可。这种制约虽然审计部门内部无法克服，但可以采取改进绩效审计组织方式的方法，将这种制约降到最低。
四是审计人员能力制约。比起财务收支审计，绩效审计专业性和综合性更强，审计技术与方法更复杂，审计人员除了具备财经、审计方面的知识外，还要求通晓经济管理和工程等多方面的知识，特别是对一些专业性项目，还需要该行业的专业知识。同时还需要审计人员具有较强的绩效评价意识，并有能力运用各种专业知识测定被审计单位的业绩，对其做出深刻而中肯的评价判断。地方审计机关中，审计人员知识结构单一、技能素养差距较大，精通财务会计知识的人员占了大多数，而掌握管理学、社会学、技术经济、计算机、法律、心理学、工程学等方面知识的非财经类专业人员严重缺乏。对于这一现象，审计部门应多管齐下，采取改善审计人员专业结构、加强在职培训、建立专家库等措施都可以降低该因素的制约作用。
五是审计法规制约。现行的审计法对绩效审计并无专门阐述，并没有以法律法规形式明确绩效审计的概念、范畴和审计部门的法律责任，同样对外资项目绩效审计也无规范性指导文件和操作指南。因此要广泛开展国外贷援款项目绩效审计，首先就要解决相应的法律法规滞后问题。
三、国外贷援款项目绩效审计的途径探讨
1、创立权威的中国绩效审计理论，制定相应法律法规。2009年全国审计系统开展了绩效审计年活动，2010年是绩效审计推广年，但广大审计人员对绩效审计的认识却是模糊的，什么是绩效审计？众说纷纭。比如在资产负债损益审计中对企业经济效益的审计是否纳入绩效审计范畴？再如对领导干部或企业法定代表人的经济责任审计是否属于绩效审计？国外贷援助款项目公证审计是否是绩效审计？还是只有专门针对某项目的经济和社会效益进行的审计才叫绩效审计？如果是前者的宽范畴，那么我们审计部门所进行的大部分项目都可说是绩效审计项目；如果是窄范畴的，绩效审计的概念、范畴和审计部门的法律责任是什么，应尽早以法律法规形式明确。同时笔者建议明确绩效审计的公共产品性质，明确其为我国经济运行和发展提供决策依据的职能，为老百姓提供一个了解经济项目运行状况的渠道。因此创立权威的中国绩效审计理论势在必行。
2、建立科学有效的选项机制，合理利用审计资源。各级审计机关在理性分析基础上应选择重点、热点或关键的公共项目进行绩效审计。通过审计，扩大绩效审计的影响，引起领导和公众对项目经济管理活动效益和效果的关注和重视。但如果单靠审计人员自己确定项目，有点勉为其难。因此建议在选项环节上除传统的政府领导、上级部门要求和自己安排自定的作法外，应适当扩大征求意见范围，如向人大和相关部门征询，利用网络向网民征询等。绩效审计计划制定后应向全社会公布，审计情况应接受公众监督。而在审计目标的选择上则应把握先单一后多元，先简单后复杂的原则。目前应根据现有的审计工作水平，集中精力搞一些有影响力的项目，对我们力所能及的效益目标进行评价和审计。
3、大力推行单一目标制审计项目，在深化上下工夫。绩效审计不能高高在上，必须符合大众的需求。搞绩效审计要降低期望值，选择一些实实在在的、老百姓关心的热点和难点问题进行审计，切忌目标过多过大，不要对项目进行经济、社会和环境绩效的全面评价，而是应该侧重某一方面的具体指标进行评价，验证其实施状况，评价时应关注揭示问题，深入分析原因，提出切实可行的建议。
4、打破微观绩效审计的各种框框（包括地区、部门、资金来源等限制），扣住宏观目标和主题。应该认识到国外贷援款项目审计范围绝不仅限于世（亚）行贷款项目。据2010年江苏省政府主权外债审计调查反映，江苏正在执行期、还本付息期的项目约80多个，资金额达16亿美元，而世（亚）行贷款只有15项，资金仅5亿美元。可见大量的项目和资金集中在外国政府贷款项目上，这一块不能忽视。除国外贷援款项目外，我们还应该关注对外经济合作方面的项目，甚至企业对外兼并重组绩效，如最近轰动全球的吉利收购沃尔沃事件。总之，要多渠道开展专题绩效审计，可以抓住某一主题跨地区、跨行业、跨部门进行横向介入，在做好已完工项目的同时开展事前介入和事中介入纵向绩效审计，建议审计署可在每年下半年选定项目，在全国范围内开展专项交叉审计。
5、分行业制定合理的评价指标，建立绩效审计评价体系。目前每做一个绩效审计项目，最难的就是选择评价指标。其实这是一项复杂的系统工程，应根据项目所处的行业分门别类，并依照确定的重点内容制定。而国外贷援款项目则主要根据项目可行性研究报告中的评价指标，重点反映项目是否达预期目标。虽然有可行性研究报告作参考，而后再根据统计资料或一些技术资料设计一些指标，但始终缺乏一套社会公认的权威的充分体现行业特点的绩效审计指标体系，因此审计部门应积极与各有关专业部门合作，尽早制定出科学的绩效审计行业评价指标体系。
6、研究绩效审计程序，规范审计行为。现在的绩效审计一般被冠以审计调查，国外贷援款项目也不例外，因此基本是按审计调查程序来执行，究竟绩效审计与其他类型的专业审计调查相比有何特殊性？它的审计方法有哪些？专业文书和表格的设计，报告的模式等这些方面应尽早规范，建议制定国外贷援款项目操作指南，笔者初步设想可以借鉴国外贷援款项目操作指南，以程序表的形式把程序固化，要加入经济效益审计指标，并另辟技术报告一章，规范技术报告的格式和要求，最好采用填空式，简化技术专家发表观点和做出评价。
7、体现绩效审计的成效，拓展绩效审计成果应用。目前谈到审计成效，首先想到的是审计报告是否被领导批示或政府有关部门采用，其实绩效审计的真正成效应体现在如何促进政府部门科学决策、促进项目建设和营运单位改进管理，发挥较好的经济和社会效益，最有效的方式就是向社会公开绩效审计成果。建议审计署协调各地方政府建立国外贷款绩效审计项目社会公开制度，在制度中明确规定：所有国外贷援款绩效审计结果无保留在新闻媒体上公布，并对公告情况进行严格考核，对执行情况好的地方审计机关予以通报表扬。
8、建立专家库和绩效审计人才库，统一调配审计力量。开展绩效审计，专业人才匮乏是一个瓶颈问题，因此迫切需要建立人才库。一是系统外的专家库，应包括环保、农业、化工、新能源及教育、卫生、交通、园林、水利等各方面专门人才，另一个是本系统的人才库，挖掘本系统人才潜力，充分利用本系统内的环保、水利、固定资产投资、计算机、财务管理等各方面的高级人才，目前审计署和省一级审计机关要把人才库建立起来，并真正做到统一管理、资源共享。