时间驱动作业成本法在制造企业中的应用
邬习科 得力集团有限公司
摘要： 时间驱动作业成本法(TDABC)是罗伯特·卡普兰与史蒂文·安德森在2003年提出来基于作业成本法(ABC)实施的一种成本成本核算理论，并迅速地为企业接受并采纳。本文通过对时间驱动作业成本法的基本理论研究，在制造企业导入时间驱动作业成本法的可行性进行分析，论述时间驱动作业成本法的实施有助于改进中国制造企业的成本核算现状，促进我国管理会计的发展，以迎接工业4.0的到来。
关键词： 作业类型；作业单价；时间驱动作业成本法(TDABC)
一、引言
史蒂文·安德森和罗伯特·卡普兰在1988年提出了新的成本核算方法——作业成本法。从理论上看，作业成本法对管理公司成本和费用是很好的一个方法，国内外一些企业也进行了广泛的研究与应用，但很多企业尝试后，放弃了对作业成本法的应用，主要原因在于实施作业成本法成本高，计算过程复杂，得到的数据往往带有很强的主观性，面对日新月异的经营环境的变化，作业成本法并不能进行灵活的应变，导致员工抱怨情绪很大。因此，作业成本法的理论与实践效果存在较大的差距。
为了解决作业成本法实践效果不理想的问题，2003年11月罗伯特·卡普兰与史蒂文·安德森提出了时间驱动作业成本法(TDABC)，并在2007年将这一研究成果整理成《时间驱动作业成本核算：增加利润的简单而更有效的方式》一书，将时间驱动作业成本法系统化、理论化。时间驱动作业成本法的核算步骤基本上与作业成本法一致，但在作业成本分配到各有关成本对象时，统一折算成时间。根据作业成本法理论，作业成本动因分为：业务动因、持续动因、强度动因。时间驱动的作业成本法使用的作业成本动因统一确定为持续动因，即执行作业的单位时间内耗用的资源是相等的。其计算公式如下：
令eK,eL,eR,eH分别代表物质资本的产出弹性、简单劳动力的产出弹性、知识资本的产出弹性和人力资本的产出弹性。
分配率=归集期内作业总成本/归集期内总作业时间
某产品应分配的作业成本=分配率*该产品耗用的作业时间
我们通过制造型企业D公司的例子，示范如何构建时间驱动作业成本法的模型，对于制造型企业导入时间驱动作业成本法具有借鉴意义。
A产品自动组装成本中心上年电费+水费+煤气费40万元，A产品自动组装成本中心有A/B/C三台设备，功率分别为3KW、5KW、6KW，机器运行工时3600H/3500H/3900H，则动力费用作业类型价格为400000/ (3600*3+3500*5+3900*6)*(3+5+6)=110.45(元 /H)；
二、时间驱动作业成本法核算模型构建
时间驱动作业成本法的核算模型仅仅需要确定两个参数：一是提供的资源的单位成本；二是完成一项事务或一项作业需要的时间。确定这两个参数就可以计算出产品成本，但这之前需要搭建成本核算体系的框架和确定基础数据。
4)动力费用
(一)成本核算体系搭建
D公司根据现实情况和核算需要，在制造体系内设置了三级成本中心：工厂级制造成本中心、车间级成本中心、作业级成本中心。工厂级制造成本中心主要归集公共类的制造费用，比如空压机电费、公共照明费、制造部员工工资等，归集后最终分摊到各个车间级成本中心；车间级成本中心归集本车间发生的各项成本费用，最终和工厂级制造成本中心分摊的成本费用一起分配到作业级成本中心；作业级成本中心平时不归集成本费用，在月末核算产品成本时，将从前两级成本中心分配的成本费用核算到产品成本上。
雾化吸入后协助患者翻身、叩背，使药物与痰液充分接触后并发挥药效，可先给予叩背3～5 min。翻身时动作轻柔，保持头颈和肩于一条直线，避免颈部扭动，气管套管与管理保持90°防止管路抻拉、脱落。叩背时自肺下叶由下向上，由外向内，向肺门方向利用腕力，五指并拢手背弓起，手心呈空心状以适度的力量叩击，频率50～80次/min左右[5]，每2小时翻身拍背一次，也可使用排痰机选择适宜的模式给予拍背。叩背时观察患者生命体征情况。
制造体系成本中心层级的设计，跟企业的费用归集有很大关系。如果在费用发生时直接记账到作业级成本中心上，则可以不设置上级的成本中心。D公司在设置成本中心时，考虑到成本效益原则，决定设置三级成本中心，最后以工时进行分配。
2)其他人工
(二)作业成本库设置
D公司产品成本核算时，除了材料成本直接追溯外，人工成本和制造费用按时间驱动作业成本法的核算方式进行分配，分为五个作业成本库：计件人工、其他人工、动力费用、设备费用、其他费用。作业成本库设计是按照资源的成本性态和驱动因素来划分的。作业成本库的费用归集，及成本性态、驱动因素详见表1。
(三)标准作业单价计算
作业成本库设置后，需要对作业级成本中心计算标准作业单价。作业成本法认为，将成本分配到成本对象有三种不同的形式，追溯、动因分配和分摊。D公司除了将直接材料进行成本追溯外，其余间接成本分成五个作业类型，全部按时间进行动因分配。为了使分配更加合理，按是否使用设备，将作业级成本中心区分为机器工时驱动的成本中心和人工工时驱动的成本中心，这些成本中心下不同的作业类型由不同的工时进行驱动。人工工时驱动的成本中心，五个作业类型全部由人工工时驱动；机器工时驱动的成本中心，计件人工、其他人工由人工工时驱动，其余三个作业类型由机器工时驱动。作业成本库标准单价计算如下：
床式下肢康复训练机器人的控制系统框图如图2所示，分为上位机、下位机和康复训练机器人本体3部分，其中康复训练机器人本体包括多连杆式下肢康复训练器和机器人感知模块2部分。
表1 D公司作业成本库
表2 0241/W0245A产品按钮贴标贴作业成本
3)设备费用
A产品自动组装：成本中心的计件工资基准为100元，则计件人工标准作业类型价格=100/8=12.50元/H。
该灌溉技术的根本工作原理为，在农田当中添加防渗水膜，这样可有效的防止灌溉过程中水资源渗漏到不需要灌溉的区域，进而浪费水资源的现象。一般情况下，在农田水利工程当中使用防渗灌溉技术都应该创建专门的通水通道，石块、混凝土等都具有较高的防渗效果。
总二车间上年其他人工300万元，计件人工1000万元，其他人工/计件人工=30%。A产品自动组装：其他人工标准作业类型价格=12.5*30%=3.75元/H。
1)计件人工
五个作业类型中计件人工、其他人工、动力费用是变动性资源，成本随着工时的增加而增加，而设备费用与其他费用是约束性资源，与工时没有显著的关系，那是否符合时间驱动作业成本法的计算逻辑呢？实际上，在一定的条件假设下，给约束性资源制定一个作业价格，并按工时计算产品成本，并不违反实际驱动作业成本法的计算逻辑。这个假设条件就是要做好两个预估：
运用硬阶梯法，对大峡谷游客中心100名受访者进行问卷访谈：(1)您认为大峡谷村游客中心哪些属性(特点或者功能)对您来说比较重要？请在相应选项中挑选5个属性。(2)在第一部分中您选择了5个乡村游客中心的属性，您认为选择这5个属性会给您带来哪些您期望的结果或者利益？请在第二部分中选择5个相应的选项。(3)在第二部分选择乡村游客中心可能给您带来的结果(利益)的基础上，请您思考这些结果会让您产生哪些感受或者说满足了您哪些需求，请在第三部分进行相应选择。确认受访者答题结束后，回收问卷。
式中：和分别为语言变量和对应的三角模糊数，当Rij≻时，Fij表示Rij相对于产生的损失，Rij越优，产生的损失越大；当Rij时，Fij表示Rij相对于产生的损失，Rij越劣，产生的损失越大；当时，Fij表示Rij相对于既无获得收益也无产生损失。
人工工时的工作中心虽然不使用设备，但仍要分摊一些照明及其他公用设备的动力费用。
5)其他费用
A产品自动组装成本中心上年其他费用共发生100万元，机器工时共发生10万H，人工工时共发生2万H，则其他费用作业类型价格为100万/(10万+2万)=8.33元/H
A产品自动组装成本中心有A、B、C三台设备，A设备原值10万元，B设备原值20万元，C设备原值30万元，残值率均为5%，折旧年限均为10年，每台设备每月正常机器工时为300H。设备费用作业类型价格为(100000+200000+300000)*(1-5%)/(10*12)/300 =15.83元/H。
1)预计车间发生的工时数
2)预计间接成本发生的金额
这两项预估数据是建立在往年数据的基础上计算得出。虽然推算的数据并不一定十分精确，但差异不会很大。一旦车间的情况发生重大变化，比如购置大量新设备、大幅度增加车间管理人员，或者在现有设备基础上翻班作业导致工时数发生重大变化等情况下，则需要对标准作业价格进行调整。
(四)完成一项事务或一项工作需要的时间
在作业成本法核算方式下，作业的驱动因素十分复杂，每次作业的成本也不相同。但在时间驱动作业成本法下，每次作业以工时的长短作为衡量标准，有效地解决了在作业成本法计算方式下，同一作业内容因工作复杂程度的不同，导致单位成本不同的情况。比如A产品按钮贴标贴这一工序，员工每天固定工资为100元/天，0241A产品因为产品型号较大贴起来方便，员工每天产能6000次；W0245客户定制A产品因为产品型号较小，贴起来不方便，员工每天产能只有4000次。0241/W0245A产品按钮贴标贴作业成本详见表2：
按照作业成本法计算理论，同一作业库的作业是同质的，动因也是唯一的，因此会把A产品按钮贴标贴这一道工序会放在同一作业库中，但作业成本法理论并没有解决同一成本库中，不同作业的差异性问题。而时间驱动作业成本法的理论，巧妙地利用时间等式解决了同一作业成本中不同作业的差异性问题，计算方式更加简化，更加容易操作。因此，在计算“完成一项事务或者一项工作需要的时间”需要整理“生产工序日产能量”，另外为了区分机器工时和人工工时，需要确定每道生产工序的“作业人数”。通过表4可以看出0241A产品自动组装工序每生产10000 PCS A产品，需要16H人工工时和8H机器工时。如果某订单需要生产10万PCS A产品，则：
1）危害症状。苹小食心虫多在果实胴部为害，幼虫蛀果后在果皮下浅层果肉，一般不深入果心，被害部位果皮变褐、干裂，形成直径1 cm左右近圆形干疤，稍凹陷，干疤上有少量虫粪。脱果孔在蛀入孔或果实虫孔疤边缘。
人工工时比机器工时多出1倍，主要是因为该工序为2人操作1台设备。
Y=5.41876+2.78682X1-0.03489X2+0.03940X3-0.06998X4-0.23142X5
工序日产能量的数据和作业人数可以通过工程定额员现场观察取得，代替了作业成本法计算方式下通过访谈获得的数据，而且获得的数据更为直接客观。另外在客观环境发生变化时，产品日产能量和作业人数的调整可以只涉及调整部分，不会对其他产品产生影响。
三、结束语
从时间驱动作业成本法地提出到现在的14年间，其理论研究不再局限于原先的服务行业，对于制造业应用时间驱动作业成本法的理论研究也越来越多。本文主要从基本原理出发，以D公司为例，通过对时间驱动作业成本法的可行性分析研究及成本核算框架搭建，系统地介绍了时间驱动作业成本法在制造企业中实施的情况。通过D公司成功导入时间驱动作业成本法的案例说明，制造业导入时间驱动作业成本法在逻辑上以及实践中的可行性。在即将进入工业4.0的背景下，中国制造业应该要全面开展时间驱动作业成本法理论的研究与实践，增强中国制造业在国际上的竞争力。另外，作为会计从业工作者自身也要加强对时间驱动作业成本的应用与分析，提高管理会计水平。
参考文献：
[1]罗伯特-卡普兰，史蒂文-安德森.时间驱动的作业成本法[M].商务印书馆，2003.11.
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