知识经济下的研究开发支出的会计处理，本文主要内容关键词为：知识经济论文,研究开发论文,支出论文,会计处理论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、引言
随着知识经济的到来，科学技术在经济增长中的地位不断上升。知识要素和知识产业的创新成为经济持续增长的发动机。从系统观来看，知识经济系统中的第一推动力是科技创新。要从根本上转变经济增长方式，必须通过技术创新，掌握更多的自主知识产权，培育自己的世界品牌。而创新的能力和储备与研究开发的投入息息相关，为了保持企业的核心竞争方，企业特别是高科技企业积极致力于研究开发活动，从而导致研究开发支出的猛增。研究开发支出的会计处理，随着研究开发支出的大幅度增长，成为会计界关注的焦点。
现有的资产计量和报告模式，仍然是以有形资产的计量为核心，而无形资产不同于有形资产的经济特征——非竞争性、部分独占、固有风险、不可交易，决定了不能把有形资产的规则强加于无形资产。本文试图在对我国上市公司研究开发支出会计处理和信息披露状况的分析的基础上，结合相关的基本理论，思考我国研究开发支出会计处理“前方的路”。
二、我国上市公司研究开发支出会计处理现状
笔者查阅了上市公司年报，发现上市公司的研究开发费均按照会计准则的要求，予以了费用化，一般在管理费用和支付的其他与经营活动有关的现金中披露。上市公司对此项支出的称呼比较随意，如研究开发费、科研费或新产品开发费等。考虑到证监会没有对披露研究开发支出做出强制性规定，深、沪两市的上市公司披露此项支出依行业的特征不同，披露情况有所不同。
笔者以2002-2004年发行A股的1123家上市公司为样本，统计年报中披露研究开发支出信息的公司数量情况如表1所示。
表1 沪、深两市部分行业披露研发信息情况统计
行业信息 农林 电力 交通运
制造建筑
技术 牧渔 煤气水 输仓储
时间
沪 深 沪 深 沪 深 沪 深 沪 深 沪 深
2004年 92 72 12 7 2 2 1 3
2 1
2 0
2003年 76 45 7 6 2 3 1 2
0 0
1 0
2002年 48 29 6 3 0 3 1 2
0 1
0 1
从表1的统计结果可以看出，制造业和信息技术业披露研发信息的公司相对较多。考虑到制造业又细分为9个行业，笔者进一步分类统计了这些行业的报表，结果见表2。
表2 沪市制造业披露研发信息的情况统计
石油
行业 机械造纸 木材 食品
医药 化学 电子 金属
纺织
时间
设备印刷 家具 饮料
塑料
2004年 33 21
15
951044
2003年 24 13
18
770034
2002年 14 10
10
631004
通过计算披露研发信息的公司的研发强度，即研究开发支出与销售收入的比例，笔者发现披露研发信息的公司，研发强度一般较高。表3是沪、深两市制造业和信息技术业2002—2004年研发强度的平均值：
表3研发强度平均值
2004年2003年2002年
沪4.10％3.20％2.60％
制造业
深0.70％0.80％0.90％
沪0.97％2.60％1.35%
信息技术业
深1.23％1.33％1.90％
从统计结果来看，披露研发信息的公司较少，一方面与证监会对披露研发信息没有强制性规定有关，笔者认为还有以下原因：
首先，从企业外部来看，国内上市公司没有披露研发信息的外在压力。我国目前整体的R&D投入与发达国家相比，仍然较低。大多数企业缺乏自主创新的能力，普遍研究开发支出较少。另外，国外投资者对于企业的研发能力比较关注，但国内的投资者对此似乎并不是特别重视。例如，2004年京东方(000725)在国内的年报中没有披露研发的数据，但是在国际会计准则下的财务报告中披露了研究开发费用的金额(高达1.64亿元)，并在国际准则下确认为无形资产。对国外投资者而言，预计京东方今后仍将披露研发费用的相关数据，这对判断公司是否会通过科技投入来保持竞争优势至关重要。
其次，从企业内部来看，某些研发强度较高的公司，担心披露研发信息会影响自己的竞争优势。一些研究开发支出很高的公司，在年报中也没有披露研究开发支出数据，例如华为、中兴、海尔等。这些公司规模较大，社会关注度较高，信息来源广泛，所以用公司网站、媒体等形式披露信息取代了财务报表的形式。另外，有些上市公司还利用研发费用调节利润，不予披露，容易达到他们的目的。
三、研究开发支出会计处理的理论思考
1974年10月FASB颁布了SFAS No．2：“研究开发成本会计处理”。FASB从五个方面的分析：即未来收益的不确定性、支出和收益之间因果关系的缺乏、可计量性、费用的确认和配比以及结果信息的有用性，得出结论：所有的研究开发成本在发生时确认为费用。下面笔者从以上五方面涉及的基本理论，结合准则颁布至今二十年来的经验研究结果，重新思考SFASNo．2。
(一)研究开发支出是否符合资产的定义?
FASB对于资产的定义是以未来的经济利益为核心，按照FASB的概念框架，资产应具有以下特征：①资产的实质是可能带来未来经济利益的经济资源。所谓“可能”是指在未来的不确定经济环境下，能够合理地预期资产在未来可以提供经济效益；②作为能带来未来经济利益的资源，资产应由特定主体所拥有或控制，即对资产的占用和使用是企业具有排他性的权利；③企业所取得或已能控制的可能的未来经济利益是过去的交易、事项已发生的结果。另外，必须具有可计量的属性，以及相关性和可靠性。即使一个项目符合资产的定义，如不能可靠的计量，则按照会计惯例，宁可推迟确认而不冒降低信息可靠性与相关性的风险。正是基于以上的理由，FASB认为研究开发投资的未来收益具有不确定性，而且研究开发支出具有部分独占性和非交易性的特点，使得企业不能完全控制，同时缺乏可比性的市场价值，所以其计量不可靠，因此不能将其确认为资产。
但是FASB提出的资产的定义没有完全贯彻FASB的财务概念框架力图贯彻的“资产/负债观”观点，也没有完全摆脱“收入/费用观”(葛家澍，2003)。正如SEC首席会计师WalterP．Schutze在参加关于SEC发展的研讨会时的报告中指出；“FASB的定义过于复杂、抽象、包罗万象而且含糊不清，会计人员无法用其解决问题，它没有要求资源的可交易性，似乎所有的支出都可以作为资产，该定义无助于区分和确定哪些项目是资产。”Harold Bieman，Jr，and Roland E．dukes1975年提出疑问：“是否在自动化设备获得的时候，其经济收益可以被客观计量?”FASB确认资产的标准对费用化具有资产特点的支出打开了重新分类的大门。
(二)研究开发支出与未来收益是否相关?
FASB认为研究开发支出与未来收益之间缺乏直接或间接的关系，因此不满足联系原因和结果及系统、合理的分配要求，从而认为将R&D支出直接从当期收益中扣除最为恰当。但是大量的经验研究(如Mark Hirschey & Jerry J．Weyganandt，1985；Theodore Sougiannis，1994；Lev，1996；Louis K C Chan，Josef Lakonshok & Theodore．Sougiannis，2004)证明，研究开发支出与公司的市场价值显著正相关。其中Lev(1996)通过预测特定公司的R&D资本，调整报告收益，来研究R&D支出资本化与公司价值的相关性，得出以下结论：①RalD资本化过程可以得到统计上可靠的R&D摊销率的估计；②调整后的收益、账面价值和股票价格及收益相关，说明R8LD资本化过程可以使投资者得到价值相关的信息；③R&D资本没有完全反映在同时期的股票价格中，因为R&D还与随后的股票收益有关。总之，Lev认为R&D资本化可以得到统计上可靠、经济上相关的信息。这与FASB要求费用化R&D的理由矛盾。
(三)稳健性是否依然主导研究开发支出的会计处理?
出于研究开发支出的未来收益的不确定性，为了避免高估资产和净权益，FASB要求：“研究开发支出一经发生，即予以费用化。”Shijun Cheng(2004)指出由于R&D支出一般较多，而带来的收益在支出当期无法体现，因此CEO出于最大化自身收益的目的，往往有减少R&D支出的动机。而且，当时美国的所得税允许将R&D支出在税前抵扣，因此大多数公司采用了费用化方法，另外由于费用化方法没有将R&D支出与未来收益相联系，所以避免了一些由不确定因素导致的诉讼问题。
当会计人员关注的重心放在资产负债表上时，并且在“受托责任观”的会计目标下，稳健主义是占主导地位的会计原则。但是随着会计目标向“决策有用观”的转移，以及银行家和，投资者成为财务报表的主要使用者，稳健主义逐渐成为会计信息产生的附属条件。而且，FASB进一步指出，估计收益构成要素的偏向，不管是过于稳健，还是稳健不足，通常只影响到报告收益或损失的时间，其结果是，任何方向不合理的溢额，都会把投资者引入歧途。也就是说，目前FASB并不鼓励一味地低估资产和收入或高估负债和费用，它否定了过去蓄意地一贯少计净利和净资产的做法，认为会计人员对会计信息进行取舍时需持稳健的态度，但同时要考虑会计信息的可靠性和相关性。从这个意义上来讲，研究开发成本一律费用化，尽管在当期更符合稳健原则，但前期的稳健却导致后期极大的不稳健，各期的财务报告实际是被扭曲了。
(四)费用化是否能实现FASB的目标?
FASB强调由于研究开发支出的未来收益具有很高的不确定性，资本化研究开发支出无助于投资者的预测，即对资本化R&D的信息的有用性存在质疑。那么有用的信息是什么呢?从理论上来讲，就是与特定投资者的特定决策相关。FASB在制定准则时强调的是“决策有用观”，由于美国的大多数公司，股权相对比较分散，小股东可能基于私人成本效益的约束，并不愿意对企业的管理当局进行监督，因此委托代理关系逐渐变得越来越模糊，投资者非常需要决策相关的会计信息，帮助他们进行相关的投资决策，借以降低决策过程中的风险和不确定性。FASB认为将不确定性如此之高的研究开发支出确认为资产，很可能误导投资者。但是Lev(2002)对R&D投资与信息不对称之间关系的经验研究发现，R&D投资会加剧投资者和管理人员之间的信息不对称，因此当R&D项目通过技术可行性检验，便予以资本化，以及及时地披露公司的R&D计划，将有助于投资者的决策，缓和信息不对称。Lev(1996)通过调整报告收益和账面价值，发现R&D资本化过程可以使投资者得到价值相关的信息。R&D不仅与当期的股票价格相关，而且还与以后期间的股票收益有关。如果Lev的结论是可以接受的，那么证券分析师和其他专业投资者能够调整报告收益的数字，然而，非专业人员是否具备这种能力呢?费用化R&D的结果可能扭曲公司的决策，导致错误的收益衡量。经验研究发现：费用化R&D的处理方法，往往导致公司，尤其是R&D密集型公司的价值被低估。这恰恰与FASB的目标相背离。
四、对我国研究开发支出会计处理的建议
知识经济时代，社会财富和经济增长主要受无形资产的驱动，仍然用计量有形资产而建立的会计准则来计量无形资产必然存在局限性。一方面，知识经济环境对会计提出了挑战，需要彻底更新当前的会计系统；另一方面，这种更新不可能一蹴而就，会受到相关条件的制约。究竟研究开发支出会计处理的路在何方?
葛家澍，杜兴强(2004)提出，在研究开发活动和其形成的软资产决定着企业核心竞争力从而决定着企业成败的今天，应该将研究开发支出列为资产，并按照公允价值或实物期权的方式计量。他们认为这样更能够符合资产定义的本质——未来的经济利益。他们认为，如果将列为资产的研究开发支出进行摊销，会给企业管理当局留下平滑收益的空间，因此，他们建议将其仿照无形资产的后续确认和计量的会计处理，逐期重估，计提减值准备。
以上是目前比较前沿的观点，下面笔者结合我国的客观情况谈谈对于研究开发支出会计准则制定的建议：
首先，研究开发支出准则的制定应该考虑国内企业研究开发活动的现状及未来的发展趋势。
企业的研究开发过程一般分为三个阶段：技术引进，自主研发(内部研发)、合作研发。与市场经济比较成熟的国家相比较，国内企业还没有成为科技创新的主体，整体上自主创新的能力薄弱，企业对创新的有效需求不足。较多企业处于引进技术，加以消化的阶段，内部研究开发支出水平较低，而且企业的管理人员、财务报表的外部使用者对于研发活动在创造企业价值中的作用没有充分的认识，因此研发信息没有得到重视。但是在规模经济的优势发挥殆尽时，随着国内外市场竞争不断加剧，我国企业逐步实现R&D内部化，研究开发的支出必然增大，对于研发信息的需求状况就会发生变化。会计准则应该如何应对不断变化的经济环境呢?另外，许多较大规模公司的研发已经进入第三阶段，即合作研发，甚至实现了研发的国际化，例如海尔集团，这就会产生并购在制研发等问题，准则的完善必然也要考虑这种趋势。
其次，研究开发支出准则的制定应该考虑准则的经济后果。
对于中小规模高科技企业，研究开发支出的费用化可能会使整个企业的财务报表显示亏损，从而影响公司从银行及其他金融机构取得贷款的能力。在战后美国的工业创新体系中，中小型高技术企业起着核心作用。美国国家科学基金会一份研究报告表明，1981年美国小企业全部研究开发资金中有6％用于基础研究，而大企业中同类支出仅占3％。在生产方面，小企业中每个雇员的技术创新度比大企业高0.76倍。美国小企业管理局认为，小企业是美国经济的脊梁。但是小企业与大企业相比，在创新中具有以下几方面劣势：①在吸收资本，特别是吸收风险资本方面，存在较大困难；②在获得迅速增长所必需的外部资金时会遇到困难；③小企业所承担的服从政府管制的单位成本往往较高(王春法，2003)。由此可见，费用化加剧了中小企业的劣势，这必然会影响企业乃至国家的创新能力。另外，国内上市公司短视现象比较严重，有些公司可能会通过缩减研究开发支出，达到配股目的。
第三，研究开发支出准则的制定应该考虑实务可操作性。
无形资产的计量必须寻求不同于实物资产的计量思路，其核心思想是以价值而非以成本进行计量。这意味着在计量和确认资产的过程中不应局限于实际成本，可以按照公允价值或实物期权的方式进行计量。从理论的角度，这两种计量方式具有可操作性和一定的科学性。但是在会计实务中，由于研发活动本身存在的不确定性，需要主观判断各种情况发生的可能性，考虑到我国会计人员目前的专业素质，笔者认为还有待时日。另外，计提减值准备，仍然存在盈余管理的空间。
最后，正如布鲁金斯无形资产研究特别工作组的报告中写道：“有关研究支出资本化和费用化的争论，核心指向的问题并不是关键所在。投资者需要和希望得到的是有关内部开发的无形资产的价值信息，以及有关公司价值创造过程中的其他决定性因素的情况。”
笔者认为，目前在国内改变费用化的会计处理方法，仍然需要时间和一定的条件，但是为了提高我国上市公司的财务报表的信息有用性，应该在财务报表中披露研发的相关信息，尤其是研发密集型企业，这才是更为重要的。
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