论中国注册会计师的执业质量预期及责任定位，本文主要内容关键词为：中国注册会计师论文,质量论文,责任论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
（一）
近年来，从政府到民间，对注册会计师事业的重视程度日益增强。《中华人民共和国注册会计师法》的颁布实施，使我国注册会计师事业的发展有法可依并初步与国际惯例接轨。
勿庸讳言，目前我国的注册会计师事业的发展水平无论从发展规模还是执业质量上看，均处于较低的水平。 我国目前有执业注册会计师5万人〔1〕，而美国有注册会计师20余万人，英国有18余万人〔2〕，香港也有注册会计师8900人〔3〕。发展规模的严重滞后， 必然使注册会计师无法满足建设社会主义市场经济和现代企业制度所提出的巨大社会需求，从而使许多注册会计师的法定业务无法开展。据统计，目前我国三资企业中每年接受注册会计师查帐验证的比例仅在30%〔4〕至40 %〔5〕之间。同时， 由于符合国际惯例的注册会计师制度尚未真正建立起来，注册会计师执业的外部环境也不够理想，注册会计师的执业质量不高，审计风险巨大，发挥不了注册会计师应有的作用。1992年深圳会计师事务所承办原野公司查帐验资业务中的严重失误〔6〕，1993 年浙江会计师事务所为尖峰集团出具的“含有虚假、严重误导性陈述或有重大遗漏”的审计报告〔7〕以及北京中诚会计事务所事件等， 均应引起我们的警惕和关注。
改革我国注册会计师制度是目前的热点问题之一，且已基本达成共识。要点有：改革会计师事务所的组织形式，大力发展负无限责任的合伙制事务所，会计师事务所的大型化及国际化；严格注册会计师的考试制度，提高注册会计师的执业素质，调整注册会计师队伍的年龄结构；会计师事务所与审计师事务所的并轨及与挂靠单位脱钩，强化中国注册会计师协会的地位及权威性，发挥行业自律职能；制订注册会计师法实施细则及独立审计准则，建立案例体系，形成一些不成文的惯例，以利于操作及约束注册会计师的行为；会计师事务所内部管理的改善及分配制度的改革，扩大业务范围，开展管理咨询，建立风险金制度及职业保险制度；等等。
（二）
注册会计师的执业质量应达到什么程度？对此，注册会计师职业界与投资人等审计报告的使用者之间存在着一定的认识分歧。
对注册会计师职业界来说，注册会计师只要遵守公认的审计准则及审计程序，保持应有的职业关注，对财务报表的真实性和公允性表示其审计意见后，即履行了其审计责任。若有普通过失、重大过失、欺诈等方面的事实，则需承担某种审计责任。
但是对财务报表审计来说，如果每笔业务均予以详细检查，则成本难以负担，因此只是对客户的资料进行了有选择的试验（即抽样审计）。这样，在客观上就存在着一种不一定能把所有的差错和舞弊揭发出来的固有的风险。事实上，多数注册会计师认为，除非进行特别审计，专门对差错或舞弊行为进行检查，要查出所有的差错和舞弊是不可能的〔8〕。在财务报表审计时，多数舞弊行为难以发现， 特别是由企业管理部门所操纵的舞弊行为。基于以上原因，注册会计师职业界认为，注册会计师不能对企业发生的所有差错和舞弊承担审计责任，不能绝对保证财务报表中没有差错和舞弊。其只是通过执行公认审计程序，将发生差错和舞弊的可能性降至最低。
而从国际到国内，审计报告的使用者对执业质量的期望值却日益升高。由表1可以看出，在美国， 有近一半的审计报告使用者认为注册会计师应对防止差错的发生提供完全的保证；有超过70%的使用者认为注册会计师应对防止舞弊的发生提供完全的保证。在国内，随着我国市场经济的不断发展，人们法制观念的日益增强，对注册会计师审计责任的追究也日益增多，对执业质量的要求也日益严格。多数人都理所当然地认为，审定后企业财务报表不会失误。如果失误，应该由负责审定财务报表的注册会计师负责。〔10〕
表1：使用者的期望值资料（美国）〔9〕
差错舞弊
不需要保证1.67%
2.51%
适度的保证51.05% 26.36%
完全的保证47.28% 71.13%
在这种情况下，如果对注册会计师的期望值过高，让注册会计师承担过重的审计责任，从而在审计过程中面临着巨大的审计风险，并有可能遭受重大损失，注册会计师就会更趋向于保守，选择客户将更趋于谨慎。因为注册会计师是作为第三者（代理人）加入到委托人和经营管理者的经济责任关系中去的，而根据代理理论的假设条件，代理人关心的是自己的工作报酬，代理人是风险的反感者或逃避者。〔11〕
这样，就会有相当一部分客户得不到审计服务，注册会计师及事务所的预期收益也会大大减少（一方面面临诉讼赔偿风险，另一方面服务的客户减少）。这会使注册会计师这个职业失去对社会上优秀人才的吸引力，使会计师事务所的发展面临着巨大的压力。目前西方注册会计师事务所面临的债务危机和诉讼危机正说明了这一点。这一问题，值得我们在制订政策时予以考虑和借鉴。
与此同时，如对注册会计师执业质量的期望值过低，或使用者未认识到其应有的权利，则有可能成为注册会计师推卸责任的挡箭牌。从而降低了对注册会计师的约束力量，导致执业质量的下降，最终会失去审计报告在社会上的可信度及公正性。发挥不了其应有的作用，不能有效维护各方利益，就会使人们对注册会计师这个职业是否有必要存在产生怀疑，甚至导致注册会计师的生存危机。西方及我国注册会计师事业的发展过程中均曾经经历过这一阶段。
因此，保持使用者对执业质量的合理预期，是我们在制订注册会计师政策时必须考虑的重要问题之一。本文认为，由于以下具体因素的存在，使对此问题的高度重视具有特别重要的意义。
1.注册会计师所面对的外部环境的恶劣，使执业质量无法得到保证，不能进行真正的现代审计。不同的外部环境对注册会计师执业质量的影响非常明显。西方发达国家的企业，一般来说有相对健全的内部控制制度，并顺利运行。这使审计人员所面对的审计风险得到较大程度的降低，可以使用抽样审计方法，从而降低审计工作量和审计成本，并且执业质量也有一定的保证。事实上，客户拥有健全的内部控制制度并得到良好运行，是进行抽样审计的前提。因此，对内部控制制度的调查评价及运行情况的遵守性检查是现代审计不可缺少的环节。而在我国，由于现代企业制度正处在建立的过程中，经济生活中尚存在着大量的不规范行为。许多企业的内部控制制度尚未建立起来或形同虚设。此时如果对我国企业进行的内部控制评价，必有相当大部分的企业内部控制不合格。这样，如要保证过高的执业质量，必将加大审计成本，而且审计风险也由于内部控制制度的不健全而导致的控制风险的加大而加大了。审计业务变得无利可图，必将阻碍我国注册会计师事业的进一步发展。因此，改善注册会计师执业的外部环境，建立和完善现代企业制度，是注册会计师保证一定的执业质量的必要条件之一。
2.目前，我国财会人员的素质尚不能确保会计报表的高质量。上市公司财会人员的素质应属于较高水平，但沪市1993年度92家上市公司的报表中，本身或相互会计关系全部正确的仅5家，约占5%；其余87家公司发现了各类大小错误，约占95%〔12〕。另外，新旧会计体制的转轨，未来具体准则与基本准则的衔接等，都会给财会人员和财会工作造成暂时的混乱。这些，都使审计风险由于固有风险的增加而加大了，从而使保证一定执业质量的难度也有所增加。
3.我国在建立社会主义市场经济的过程中，对注册会计师审计的需求量也极度地膨胀起来。企业的验资、破产、清算、资产评估、纳税申报、报表审计等各方面均需注册会计师予以办理。如此巨大的需求，要求注册会计师的发展规模也要达到一定水平。而如前所述，目前我国注册会计师的发展规模远远满足不了社会需求，这就会出现一种“萝卜快了不洗泥”的现象。注册会计师疲于应付这种过度的需求，必然导致服务的质量（执业质量）出现不同程度的下降。
4.如前所述，注册会计师制度的基本体系尚未完全建立起来。注册会计师本身的约束机制、执业素质也不能满足一定的执业质量的要求。而这些问题的解决，本身就需要一个过程。
因此，要使我国注册会计师的执业质量达到国际水平，不可能一蹴而就，仍有很艰难的一段路要走。对此，我们必须有一个清醒的估计，保持对我国注册会计师执业质量的合理预期，并在制订政策时予以适当的考虑。
（三）
对执业质量的合理预期在政策选择上必然产生一个对注册会计师审计责任的正确定位问题。在制订注册会计师政策时，这方面应注意的事项主要有：
1.针对我国现实状况，应加强宣传，使审计报告的使用者认识到，注册会计师的职责只是根据审计结果对财务报表的真实性、公允性表示其审计意见。由于注册会计师采用了严格的审计程序，可以将发生差错和舞弊的可能性降至最低。但其无法保证所有的差错和舞弊都被查出，也无法保证被审客户永远经营成功和欣欣向荣。企业的经营者应对其差错和舞弊负有不可推卸的、第一位的责任。企业的经营者及所有者应对企业的破产及经营失败承担最主要的责任，尽管其中可能包括审计失败的因素。〔13〕
2.在注册会计师面临法律诉讼时，应明确注册会计师的法律责任。对一般过失、重大过失、欺诈等行为要有明晰的界定，并尽量详尽和量化，以利于操作。对注册会计师承担审计责任的范围，是否负有举证责任等也应明确规定，并适当结合和考虑我国注册会计师的发展水平。例如，国际上比较主流的作法是注册会计师在面临法律诉讼时负有举证责任。即原告方只要证明：（1）蒙受损失，（2）注册会计师存在过失。而注册会计师则要对其在审计过程中不存在过失或造成误解的财务报表不是其蒙受损失的近因承担举证责任。针对我国现实状况，则应规定为原告方负有举证责任，即原告方需证明：（1）蒙受损失，（2）注册会计师存在过失导致原告对财务报表产生误解，（3 ）对财务报表的信任是其产生损失的近因。另外，类似将重大过失推定为欺诈这样的法律手段也不宜在我国采用。这些，均应在注册会计师法的实施细则或独立审计准则中予以体现。
3.依据《中华人民共和国注册会计师法》第二十三条、第二十四条的规定，我国会计师事务所的组织形式主要有合伙设立的会计师事务所和负有限责任的会计师事务所两种。合伙设立的会计师事务所的债务，由合伙人按照出资比例或者协议的约定，以各自的财产承担责任。合伙人对会计师事务所的债务承担连带责任。负有限责任的会计师事务所以其全部资产对其债务承担责任。目前，比较主流的看法是：有挂靠单位的事务所改制为有限责任的事务所后，最终应发展过渡到负无限责任的合伙制事务所。无疑，合伙制事务所是目前世界上注册会计师的主要组织形式。但是，合伙制事务所民事上的无限责任影响了注册会计师接受业务时运用成本一效益方法的能力，使注册会计师接受审计委托时更加谨慎，从而导致不能为社会提供较充分的审计服务。这种无限责任也使会计师事务所的发展举步维艰，面临着巨大的诉讼危机和债务危机。因此，对注册会计师组织形式的创新，是近年来国际注册会计师界探讨的热点之一。美国一些州近年来已通过法律允许下列注册会计师组织形式的存在和发展。如：专业公司制（Professional corporation,PC）、 普通公司制（General corporation,GC）、 有限责任公司制（Limitedliability
company,llC ）、 注册有限责任合伙制（Registeredlimited liability partnership,llp）〔14〕等。各种新的组织形式在内容上不尽相同，但都对无限责任的合伙制事务所做了不同程度的改良。把握国际注册会计师事业发展的脉膊，完善我国的有限责任会计师事务所，并在适当的时机进行组织形式的创新，无疑会扩大我国注册会计师事业的生存和发展的空间，并少走变路。
注释：
〔1〕《锐意改革， 加快发展——祝贺第四次全国会计工作会议召开》，《财务与会计》1995年第10期。
〔2〕张中科：《注册会计师队伍的现状、问题及发展对策》， 《当代审计》1995年第3期。
〔3〕华登友：《倍受青睐的香港会计师业》， 《财会月刊》1995年第9期。
〔4〕张中科：《注册会计师队伍的现状、问题及发展对策》， 《当代审计》1995年第3期。
〔5〕徐经长、 张冬梅：《建立现代企业制度对我国会计改革的要求》，《财贸研究》1994年第5期。
〔6〕中国注册会计师协会（92）会协字第40 号：“关于深圳经济特区会计师事务所承办原野公司查帐验资业务中严重失误受到处分的通报”。
〔7〕证监会证监法字（1993）104号：“关于对浙江会计师事务所违反证券法规行为的处罚决定”。
〔8〕沈小南：《国际会计动态》，《会计研究》1995年第7期。
〔9〕Marc J.Epstein,Marshall A.Geiger:"Investor Views of Audit Assurance:Recent Evidence of the Expectation Gap",Journal of Accountancy,Jan.1994.
〔10〕李若山：《论企业审定后财务报表的法律责任问题》，《厦门大学学报》1995年第4期。
〔11〕孙铮、 孙立新：《代理理论及其在会计和审计方面的研究》，《财经研究》1994年第11期。
〔12〕孙铮：《论中国证券市场会计信息披露的规范》，《财经研究》1995年第11期。
〔13〕沈小南：《国际会计动态》，《会计研究》，1995年第7 期。
〔14〕Gilbert Simonetti,Jr. ,Andrea R. Andrews:"A Profession at Risk/A System in Jeopardy ",Journal of Accountancy,Apr.1994.
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