小企业采购中货到票未到的账务处理——兼对《小企业会计准则》“随估随冲法”的质疑，本文主要内容关键词为：小企业论文,货到论文,未到论文,会计准则论文,账务处理论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
问题的提出
《小企业会计准则》(以下简称《准则》)中的“原材料”、“库存商品”科目使用说明规定：购入的材料(商品)已经到达并已验收入库，但在月末尚未办理结算手续的，可按照暂估价值入账，借记“原材料”、“周转材料”、“库存商品”等科目，贷记“应付账款——暂估应付账款”科目；下月初用红字作同样的会计分录予以冲回，以便下月收到发票账单等结算凭证时，按照正常程序进行账务处理。
进货业务中货物到达而发票未到，习惯上称为货到票未到。《小企业会计制度》、《企业会计准则》中也有月末估价、下月初冲回的类似规定，但是这些规定的立足点都在于“以便下月”，即下月即可收到发票账单予以结算。而长期以来，实际情况远非如此，实践中从货到至票到，远不像规范所假定的仅隔一个月，多数是几个月，甚至几年，也有欠拖不还者。买方基于资金紧缺，往往进货时要赊欠，或者欠交一部分货款，而且有时一欠就是几个月、几年甚至永不想还；卖方基于开票就要报税和敦促买方还清货款的考虑，多采用货款不全回笼或不基本回笼就不开销售发票，或者开票也不交给买方的方法，来迟延报税和逼买方还款。在这样的情况下，如果按《准则》要求月底估价入账、下月初冲回；下月底再估价入账，下下月初再冲回……直至货款付清取得发票，每月又冲又估，实在是麻烦之极。据笔者所知，无论在厂矿、公司，无论企业规模大小、会计实力强弱，几乎都没有采用以上规范所述的前估后冲的方法估价入账，多数是采用“暂不入账”的方法，而且一“暂”就是几个月，甚至几年。这期间，由于购买的货物已被耗用或销售，存货明细账上有付无收，其期末账面结存，不论是数量或金额，都成了红字或负数。这样做不但不能真实反映库存存货的实际情况，还会给存货的内部控制带来漏洞，给相关人员贪污、盗窃提供可乘之机。笔者接触到的不少中小型企业，原材料红字“结存数”(实际均以负数结记)的大额账户多达百余户，应估价入账材料价值高达一、二百万元甚至更多。
因此，设计或者说是规定一个既能够正确反映存货实际数量和价值，又在会计处理上有可操作性、能够为广大会计人员所乐于接受的存货估价入账规范，实在是非常必要的。
其实，设计一个符合以上要求的进货估价入账规范，或者对《准则》规定的会计处理方法进行修订变更也并不难，这一修订后的进货估价方法可称之为“票到冲回法”；与之相对，《准则》所规定的方法则可称之为“随估随冲法”。
所谓“票到冲回法”，是指在月度终了对新发生的“货到票未到”购货业务凭入库单等凭证，按适用价格编制分录估价入账，但下月初直至取得发票前均不再冲回估价，只有待取得入账发票时，才用红字冲回原估价入账金额，并按正常程序编制存货购进的正式入账分录。这样，无论到货时间与取得发票时间相隔多久，估价入账分录也只需编制一次，最后再冲回一次即可；而且，无论是材料耗用或商品销售，存货账户皆不会出现红字余额。现举例对比论证如下：
例，一般纳税人A有限公司(为小企业，材料按实际成本计价)2013年2月从B公司购进甲材料(税率17%)，合同含税价17.55万元，已用汇票付款14万元，由B公司负责运到A公司仓库交付验收，验收完毕后，因未付清货款而B公司未开具发票；2013年7月，A公司开出汇票支付所欠货款3.55万元，取得B公司开具的增值税专用发票一份，注明“价款”15万元，“税额”2.55万元，合计17.55万元。试分别用“票到冲回法”和“随估随冲法”记录甲材料购进估价、冲回和正式入账全过程的账务处理。账务处理比较如表1所示。
票到冲回法使用时的注意事项
票到冲回法使用时的注意事项主要有：
(一)进货估价的计价标准
1.按实际成本或计划成本核算存货的小企业：(1)属一般纳税人的，原则上应按不含增值税价格(以下简称不含税价)进行估价，但预计无法取得可以抵扣增值税发票的，则按含税价进行估价；(2)属小规模纳税人的小企业，应按含税价进行估价；(3)对于采购过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及在外购存货过程中发生的其他直接税费(不含增值税)，估价应作为存货成本同时计入估计价值中；对于采购费用中按规定可以抵扣的增值税进项税额(以下简称进项税额)，如运费中包含的可抵扣进项税额，应从估价中扣除；(4)按计划成本核算存货的小企业，应当按照计划成本对存货进行估价，按不含税价(预计无法取得可抵扣凭证时则按含税价，下同)估价“暂估应付账款”，计划成本与暂估应付账款及采购费用之间的差额，计入材料成本差异。
2.批发、零售行业的小企业：(1)采购商品过程中发生的运输费、装卸费、包装费、保险费、运输途中合理损耗和入库前的挑选整理费等，在“销售费用”科目列支，不计入库存商品估价金额；(2)采用售价核算库存商品的一般纳税人，应当按照销售价对购进商品估价，按照不含税价估计“暂估应付账款”，其差额计入商品进销差额。
3.进项税额的估价处理：以上各种估价方法，除采购费用(运费)中可凭有效凭证抵扣增值税的进项税额以外，与货物进价相匹配的进项税额，在取得可抵扣的有效凭证前，都不得计入“应交税金——应交增值税(进项税额)”。
(二)进货估价的预付、应付款处理
1.采购时或货到后向卖方支付的货款，在取得正式发票前均应记入“预付账款”或“应付账款”科目的借方，待发票取得时再按正常程序结平，任何时候均不得与“暂估应付账款”余额抵销。
2.“应付账款——暂估应付账款”是一个特殊的负债账户，该账户余额不得作为向卖方付款的依据，在估价后至取得卖方发票前，即使货款已全部付清，该账户余额也不应有任何变动；在核算上，“暂估应付账款”一般应当按照“货到票未到”的批次、货物种类结合卖方名称设置明细账户，逐笔登记，逐笔冲回。
3.存货估价入账，应直接借记“原材料”、“库存商品”等科目，无须通过“材料采购”、“在途物资”等科目虚转，但已支付或应支付的采购直接税费(不含可抵扣的增值税)应当同时计入估计价值中。
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