利润分割法：一种最新转让定价调整方法，本文主要内容关键词为：利润论文,方法论文,最新论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
转让定价调整(transfer pricing adjustment)是困绕各国税务当局的一个艰深问题，有关这方面的文献已浩如烟海。在实际中，有的国家（如中国）至今仍采用传统的方法，如可比非受控价格法、再销售价格法、成本加利法和交易利润法等，有的国家采用了比较现代的比较价格法、比较利润法等。各国在运用上述方法对转让定价进行调整的实践中，暴露出了许多方法本身的弊端，例如：在实践中要找到真正的可比非受控价格难度很大；再如比较利润法，对税务机关来说，简便易行，但对纳税人来讲，则因违反了公平交易原则而倍受责难，因为，由于经营管理及经营目标的不同，企业间的利润差异会很大。由此，美国财政部1991年引入了预约定价法(advance pricing agreement,APA)和新引入了利润分割法(profit partition method)。前者找到了一种征纳双方都比较能接受的调整方法，以协调税务当局和纳税人之间的关系，因此得到日本、澳大利亚、加拿大、西班牙、英国、新西兰、韩国等国的仿效。后者则简化了税务管理，特别适用于调整由无形资产带来的超额利润。
本文专门对利润分割法进行评析。
利润分割法的内容
利润分割法指在正常交易原则下，对若干关联企业共同参与的交易活动中所产生的合并营业利润与亏损，根据其各自履行的职责和贡献大小，在有关各方之间加以分配的转让定价调整方法。
（一）应用利润分割法的前提
1.各受控纳税人的营业活动性质必须是同等或同类的，才可以进行利润或亏损的合并。因为这时才可以获得受控交易（或关联企业活动）等有关的数据。
2.关联各方对关联作业活动盈利的贡献份额必须按一定标准来衡量，而这一标准必须能够反映关联交易中各方所履行的功能，预期的风险以及所运用的资源等，与可比性条款（即功能分析、合同条款、风险、经济环境、资产和服务等方向上具有可比）保持一致。当受控纳税人所履行的功能类似于受控纳税人在关联交易中所履行的功能时，按该法进行的分配会与非受控纳税人之间的利润或亏损的分配一样。
3.分配给一个集团公司内某一特定成员的利润不一定只局限于来自于关联企业活动的集团总营业利润。例如，在某一纳税年度，集团内某一成员产生盈利而另一成员则发生亏损，就要对它们的营业利润与亏损进行合并，才予以分配。而且，来源于关联企业活动的合并营业利润或亏损不一定要平均分配或可以任意比例进行分配，而是要按下文所证明的两种特定分配方法进行分配。
（二）可比利润分割法
1.可比利润分割法是指当受控纳税人的交易活动与非受控纳税人的交易活动相类似时，可以按在非受控交易中的合并营业利润或亏损中每一非受控纳税人所占的比例，对关联交易的合并营业利润或亏损在有关各方之间进行分配。
2.可比性与可靠性考虑。考虑该方法运用产生的结果是不是最为可靠的正常交易结果，要按最优法原则所讲的数据完整性与准确性、假设的可靠性、结果对缺乏数据与假设的敏感性等因素进行分析。
(1)可比性分析
受控纳税人与非受控纳税人之间的可比程度可用可比性条款确定。可比利润分割法是将在相似的环境下从事相似的交易活动条件下，受控纳税人的合并营业税利的分割与非受控纳税人的合并营业利润分割相比较。虽然在可比性条款中所列的各个因素都必须考虑，但该方法的可比性首先特别依赖于可比利润法中的各种可比因素，如功能、风险、资源的可比，成本结构、企业所处的发展阶段以及管理效率等的可比。因为可比利润法是基于受控纳税人与非受控纳税人营业利润的比较。其次，因为关联交易中有关各方之间的合同条款是他们之间所履行的功能、所以承担的风险的决定因素，该方法的可比性也特别依赖于受控纳税人与非受控纳税人合同条款的相似程度。最后，如果非受控纳税人的合并营业利润（是合并资产的一部分）与受控纳税人所产生的营业利润差异较大时，就不能援用可比利润分割法。
(2)受控纳税人与非受控纳税人差异的调整
如果受控纳税人与非受控纳税人之间的差异会对营业利润的分割有实质影响，就必须根据实务惯例、经济原则、统计分析及美国财政法规§1.482-1(d)(2)规定对差异进行调整。
(3)可靠性分析
运用可比利润分割法进行转让定价调整所产生的结果受该方法所使用的数据与假设的质量的影响。尤其是受以下因素的影响：
a.关联企业活动与有关各方其他的交易活动之间成本、收入和资产的分配的可靠性，会影响到合并利润的确定与在关联各方之间利润分割的准确性。如果不能直接依据实际联系进行成本、收入和资产的分配，就必须运用适当的分割公式。若没有进行一定的直接分配，运用该方法得出的结果要与用其他方法调整结果相比，其相关性就会大为减弱，而这些方法不需要进行较多的成本、收入与资产分配。同样，对只与关联交易有关的关联各方的财务数据进行分析的程度会影响到运用该方法调整的结果的可靠性。举个例子来说明这一点：如果同时从受控与非受控的供应商购买生产线的组装设备，不可能单独对与受控交易有关的财务数据运用方法进行调整。在这种情况下，可靠性就要大为减弱。
b.在会计实务上，受控纳税人与非受控纳税人对会影响到营业利润的确认与分配的项目处理的一致性程度，也会影响到结果的可靠性。例如，在会计实务上对存货和其他成本项目处理的差异会影响到营业利润的确认，因此，对这些差异进行较为有效的调整会影响到结果的可靠性。而且，为了确保能在一致基础上确认决定营业利润的分配的项目，要求在交易中有关各方在会计实务上处理保持一致。
c.其他影响可靠性的因素。与转售价格法、成本加率法、非受控价格法、可比利润法等方法一样，可比利润分割法也完全依存于外部市场价格水平。就如可比性条款所讲的，随着受控交易与非受控交易可比程度的提高，符合该方法分析的权重也会随着增大。另外，若受控交易中关联各方都用可比利润分割法确定应税所得款，结果将更为可靠。然而，基于来自交易各方的信息进行分析的结果的可靠性，受与受控交易各方有关的数据与假设的可靠程度影响。这样，如果与其中一方相关数据与假设更详实可靠，则只侧重于这一方结果的另一种方法可能会产生更为可靠的结果。
（三）超额利润分割法
1.超额利润分割法的内容
超额利润分割法是指按两个步骤（即先按正常贡献分配收入，后分配超额利润）进行合并营业利润或亏损的分割。
首先，按正常贡献分配收入。第一步对受控交易各方分配营业收入，目的是为了对关联企业活动各方正常贡献确定市场收益水平。正常贡献是指非受控纳税人在从事相似的企业活动中相同或类似的交易类型贡献数额，这样就有可能确定市场收益。正常贡献通常一般是由从事相似活动的非受控纳税人所拥有的有形财产、劳务和无形资产所做的贡献。因此要按受控纳税人所履行的功能、所承担的风险和所运用的资源确认的贡献额进行功能性分析。故要按非受控纳税人从事相似交易活动，对正常贡献确定市场收益，这与用可比非受控价格法、转售价格法、成本加率法及可比利润法确定的市场收益相一致。
其次，分配超额利润。对关联企业正常贡献分配收入不能反映出受控集团所拥有的无形资产所创造的利润，而非控纳税人却不拥有该项无形资产。因此，在这种情况下，按正常贡献分配收入后，就有未分配的超额利润。第二步就要根据在关联交易中他们各自对无形资产的贡献份额，而不是按正常贡献分配这部分的超额利润，关联各方对无形资产所做的贡献大小可以用外部市场价格水平来确定，这就反映了同样无形资产的公平市场价格；或者是开发该项无形资产的资本化成本和各种有关的改进费用共同确定，而不是每一项无形资产使用年限内的确定的每年摊销额；如果各方对无形资产的开发费用持续发生，且关联各方拥有的无形资产的使用年限大致相同，就可以用最近几年的实际支出数来确定无形资产的贡献额。若由受控纳税人一方提供该项无形资产，并且也在其他企业活动（如与其他受控纳税人的交易）使用，就必须在所有使用该项无形资产的交易活动中对该项无形资产价值进行合理分配。
2.可比性与可靠性考虑。
运用该方法对转让定价调整的结果是否是最为可靠的正常交易价格，要用最优法原则所列的各个因素予以分析，尤其要考虑数据与假设的可比性及质量水平。
(1)可比性分析
超额利润法第一个步骤依赖于市场利润水平，所以第一个步骤的可比性必须考虑到确定正常市场收益所采用的方法。但第二个步骤不是直接依赖于市场价格水平，因此结果的可靠性就受在第二步骤所进行的不是基于市场价格水平下分配的影响。
(2)可靠性分析
结果的可靠性受数据与假设的质量的影响，特别要考虑到以下因素：
a.成本、收入和资产分配的可靠性，与上文的可比利润分割法相同。
b.会计实务一致性，如可比利润分割法。
c.在评估各参加者对无形资产贡献额时所使用的数据及假设的可靠性。特别是，如果用开发该无形资产的资本化成本来确定无形资产价值，结果的可靠性与需要做如此估计的其他方法的结果可靠性相比，会大为减弱。因为，首先在一定条件下，开发该项无形资产的成本不一定与它的市场价格相关；其次在开发无形资产的受控纳税人其他活动之间分摊按成本，这就会影响到分析可靠性；最后，成本计算要在无形资产使用年限这一假设下进行的。
d.其他影响可靠性因素
与其他方法一样，超额利润分割法第一个步骤完全依赖于外部市场价格水平。就如可比性条款所规定的，随着受控市场与非受控交易可比程度提高，符合该方法分析的权重也会增大，另外，如果第二步进行利润分配不是根据外部市场价格水平，与其他基于市场价格水平的方法相比，其可靠性大为减弱。但所有受控交易各方都运用该方法估算利润，结果就将更为可靠。然而，基于与受控交易各方有关的数据与假设的可靠性将会影响结果的可靠性，因此，如果一方的数据与假设更为详实可靠，只侧重于这一方进行分析的另一种方法将会产生更为可靠的结果。
一个案例分析——超额利润分割法的运用
(i)XYZ公司是一家研究、开发、销售一体化的美国公司，主要生产警务用品。XYZ公司的科研机构开发出一种可用于防护性警服和头盔的防弹材料(Nulon)XYZ公司拥有生产Nulon的化学西文专利权。自从在美国投产后，Nulon已占有美国防弹材料的部分市场。
(ii)XYZ发给他的欧洲下属公司(XYZ-Europe)许可证，允许其在欧洲生产和销售Nulon。XYZ-Europe为生产销售XYZ产品而建立的。XYZ-Europe有一家改进XYZ产品用于国防市场的研究单位，乃已有自己品牌的市场销售网络。
(iii)XYZ-Europe的科研机构对Numlon加以改进，并运用于军用品，且在几个欧洲国家的国防工业开展了频繁的市场营销活动。从1995年起，XYZ-Europe用自己的一个品牌及销售网络在欧洲生产和销售Nulon。
(iv)1995年，XYZ公司未发生关于对XYZ-Europe发放许可证的直接费用，且未对在欧洲销售Nulon发生开支。当年，XYZ-Europe的Nulon销售收入及总支出分别为2亿美元和3亿美元。XYZ-Europe在Nulon行业的营业资产为2亿美元。鉴于以上情况，税务员依据最优法原则认定用超额利润法调整，将会产生最可靠的正常交易价格。基于对与XYZ-Europe履行类似职能的欧洲其他公司的观察，税务员判定按XYZ-Europe的营业资产规模，平均市场收益率为10%。因此，XYZ-Europe公司Nulon行业的市场收益为0.2亿美元（10%×2亿美元），则有1.8亿美元的超额利润。
(v)根据超额利润分割法，首先按XYZ-Europe贡献分配利润，而不是分配给价值较大的这些无形资产，假定1.8亿美元的超额利润是由Nulon这一无形资产（如Nulon的欧洲品牌，以及Nulon配方，及XYZ-Europe所做的改进）所带来的。为了估定这些无形资产的相对价值，税务员对1995年Nulon的研究开发资本费用、销售费用及与之相配比的1995年销售收入和比例进行比较。
(vi)因为为了XYZ集团的全球防护性产品的销售而发生该类产品的研究开发费用，就必须在有关的全球企业活动中分摊这些费用。税务员判定按全球产品的销售额分摊费用较为合理。在该类产品研究开发平均投资期内，税务员对该类产品研究开发费用加以资本化并予以摊销。依据这一分析，意味着在1995年每美元的集团总销售额要分摊0.20美元的研究开发的资本费用。
(vii)XYZ-Europe及对自己在欧洲的销售发生关于Nulon的研究开发，销售费用。在产品研究开发平均投资期内，税务员对研究开发费用加以资本化并进行摊销，判定XYZ-Europe的Nulon每美元销售额要分摊0.40美元费用。
(viii)因此，于1995年XYZ和XYZ-Europe销售一美元就要分摊0.60美元的无形资产资本化开发费用，其中XYZ分摊1/3（或每美元销售额要分摊0.20美元的费用）。相应地，税务员对1995年纳税年度就Nulon特许权使用费调整的正常交易价格为0.6亿美元，即XYZ-Europe的1.80亿美元的超额利润的1/3。
对利润分割法的评价
每一种转让定价调整方法都有其优缺点，利润分割法也不例外。其优点是：(1)利润分割法与其他正常交易原则下调整方法一样，都适用公开市场价格，或客观市场条件下所形成的各种价格，作为分配国际收入与费用的依据。用来矫正转让定价这一人为因素造成的价格扭曲，可以在征纳双方之间以及各国税务当局，达到最大程度的公平；(2)可以避免逐笔审核关联企业之间交易定价、逐笔分配国际收入与费用的复杂而且繁重的工作，只要找出相同或相似参照物的平均市场利润率，及对无形资产可作贡献依据一定的财务比率进行确认即可，可以简化税务管理。其缺点是：(1)作为客观依据的市场价格有时难以找到或缺乏可比性，由于关联企业之间的特殊关系，使得无形资产转让，在公开市场上找不到外部市场价格。(2)技术操作上有难度。由于无形资产带来的超额利润，要进行分割需依据一定的比率，而各国税务当局都会强调与己有利的比率，如果各国不加以调整，自定标准各行其是，会对跨国法人的所得造成严重的国际双重征税。(3)运用利润分割法要求集团公司内部保持会计方法的一致。而一个经营活动遍及全球十几个或几十个国家的大型跨国公司，要求做到这一点较为困难，且由于可比口径的不同，对差异的调整也就较为复杂。
因此，利润分割法的运用要依据最优法原则判定是否采用，它特别适用于由无形资产带来的高于平均市场利润率的超额利润时，对无形资产转让定价进行的调整。