PPP模式下会计核算浅议
□文/孟雯婷
（江西财经大学会计学院 江西·南昌）
［提要］ 随着项目融资的发展，传统形式的公共项目融资的不足之处逐渐显露，相比之下PPP模式的优势越来越明显，其在市场上也得到逐渐广泛的应用。本文简单介绍PPP模式相关概念，简述PPP模式下会计核算所面临的问题，并提出解决措施。
关键词： PPP模式；会计核算
一、PPP模式简介
PPP模式即“公共私营合作制”，最早用于解决英国基础建设问题，其缓解了政府财政资金短缺问题，并极大促进了社会资金的吸收。我国于2014年也出台了PPP模式的相关文件，有效解决了我国公共基础建设中的资金短缺问题，填补了资金缺口，极大提升了社会服务质量和经济效益。PPP模式的具体流程是政府与私人之间首先提前确立权利与义务，并签订相关协议，在社会公共基础建设工作中共同承担风险，并共同提供管理与技术支持，在项目完成后共同受益。是一个政府与私人的合作共赢模式。这种PPP模式可以从根本上缩减政府基础建设方面的开支，有效降低项目生命周期成本。同时，公私合营政策下，项目能够有效分享社会提供的各类管理和技术上的资源，进一步提高了项目完成的效率和质量。此外，由于PPP模式下的项目面向社会公众，使得项目的全过程实现了透明化，在互利共赢的原则下，社会公众对项目建设得到了更多参与和监督的权利。
PPP模式根据融资结构、风险承担的不同分为不同形式，各种形式下的风险及回报不同，其会计核算方法及财务处理也各不相同。主要的项目形式可以划分为委托运营形式和特许经营权运营形式两大类。委托运营形式相对比较简单，这种模式主要是在政府基建项目技术和管理人员短缺时采用。项目启动前，先由政府进行投标选出中标的企业，参与项目的公众企业负责基础设施的全程建设工作并提供管理相关经验资源，在项目完成后从政府取得一笔委托管理费。特许经营权运营形式是指政府与企业间订立合同，规定在合同期内，企业可以对该项目享有运营权和实施权，运营期间的收入一般归企业所有。企业将这一权利作为一项资产进行运营期的成本摊销，并将这一摊销与运营期的收益进行账面对冲，差额计入企业这一项目的利润，也就是企业协助政府完成基础建设工作的资金回报。
根据政府、PPP项目企业的协议不同特许经营权运营形式可以大致分为以下四类：（1）建设-运营-移交。该模式具有一定融资性质，是指在一定合同期内，PPP项目企业完成项目的建设工作，并负责项目的运营和日常维护等相关工作，待合同期满后，将该项目移交政府，并以收取政府或项目使用者资金作为回报；（2）建设-拥有-运营。该模式下PPP项目企业具有公共资产的所有权，政府也可以通过协议续约而得到持续稳定的社会服务；（3）转让-运营-移交。在这一模式下，PPP项目企业在项目转让和运营环节同时具备了所有权与经营权，在将项目移交给政府后，所有权也同时转移给政府。社会公众通过政府付费或向使用者收使用费方式获取回报；（4）改建-运营-移交。该模式与上一模式的不同在于其具备了融资性质并同时增加了基础设施项目的改扩建环节。
企业要想保证正常的经营与发展必须保持充足的现金流。现金流是始终贯穿企业的各项经营环节，更是保证企业生产与发展的重要源泉。因此，即必须以资金管理为抓手，实现对财务风险的动态化监管。例如：企业应站在全局的发展角度，对现金流进行科学而合理的分配和使用；进一步完善企业的财务预算管理机制。另外，企业还必须加大对应收账款的管理，加快资金的回笼。
二、PPP模式下项目核算具体问题
PPP模式下的会计核算其实就是对整个项目从投资融资到建立到运营再到产生收益并将该收益在政府和私人双方之间进行分配的所有经济活动的信息记录，并通过这些信息对项目的财务状况、经营成果、现金流量进行反应，从而正确反映项目的经营情况，为项目绩效考核及社会公众做出决策提供参考。但PPP模式下会计核算还面临着诸多问题。
（三）项目运营与项目移交阶段。首先需要明确的是，PPP项目公司的项目资产的摊销期是以其行使特许经营权的整个期间为基准的，已经移交政府后的时期不作为摊销期。此外，由于涉及到资产摊销问题，所以对资产账面价值的准确性要求是很高的。因此，在运营期间的项目维护费用、项目升级费用是应当资本化还是费用化处理也是应当准确把控的。项目收入作为项目运营阶段使用的另一高频要素，也需要PPP项目公司进行准确记录。项目移交后，针对项目成本和资金流建立一个内部管理体系能够对成本实现准确计量，并监控资金的流入及流出情况，使得项目体系有序健康运行。
旅游企业应结合经济环境的变化，进行人力资源管理。管理过程中应积极创新，开展多项培训活动，重点对人才的专业技能与综合素质进行培养，在激烈的旅游市场中提高企业竞争力。旅游企业的培训中还要建立一定的考核制度，对人才的学习成果进行检验，使人才的学习积极性得到提高。在组织培训的过程中，旅游企业应给人才更多主动学习的机会，使人才能够学以致用，将自身知识与技能更好的应用于旅游企业的发展中。
（一）项目成立阶段。由于PPP模式的理念是实现合作共赢，所以这一模式首先在会计核算的主体上就不同于传统会计核算下的单一主体。PPP模式以政府和PPP项目公司作为双主体进行会计核算。在会计核算中应将政府的所有权与私人的特许经营权进行明确划分，同时由于政府和私人在项目中的职能和获利目标各不相同，在核算时不宜将两者的资产、负债等会计要素进行合并。此外，由于项目的获利情况是由PPP项目公司进行核定，而非政府自行核算，再加上绝大多数基础建设项目以收入及支出业务为主，所以项目大多采用收支核算方式，与政府采用的核算方式不一致，所以给政府确认项目资产、收益等指标加大了难度，由于政府必须保证其对项目的所有权不受到特许经营权的影响，所以准确核定资产相关指标是很有必要的。
（二）项目建设阶段。首先，PPP项目在资产的性质上需要明确。对于政府而言该资产具有所有权性质，但对于公共机构而言其具有特许经营权。这需要项目公司进行区分核算；其次，该项目资产不论是为了向社会公众集资还是获取管理资源，其本身都具有“众筹”性质，所以不能作为固定资产进行核算，而应该据其项目形式确定为金融资产或是无形资产。若确认为金融资产，则会计核算时要注意会计信息不可比问题；若确认为无形资产，则要对无形资产与益物权之间的差异进行区分。在项目投入前后，相关费用支出需要进行明确划分。项目投入前的所有支出应当全部计入资产中，投入后的相关支出，应当根据其是否发挥效益为标准，前者计入费用科目，后者调增资产科目。
其次，个人考核是关键。以团队为单位进行考核虽为重点，但如果将它作为课程考核的唯一标准，则有失公平，可能对个人学习积极性、团队的学习态度和协作精神产生负面影响。
（四）两主体的会计核算问题。由于PPP项目在我国启动较晚，相关运行机制和项目监管工作目前还施行不到位，所以一些不良经营活动的发生还很难避免。项目在运行时其实存在着主体双方信息不对等的情况，PPP项目公司在整个项目的建立、建设及收入的知情权上相对政府处于劣势地位。由于很多时候，公众公司并没有在项目启动前就了解到该项目所需要的建设成本，而是由政府在项目已建立并将特许经营权授予公司后，才根据企业提供的基础建设的相关报价为项目提供资金技术支持。企业没有参与到项目建设的全过程，在这种情况下不论是企业自身对政府建设报价存在不满，还是政府本身存在建设耗资放水，都会对政府形象的树立造成很多负面影响。与此同时，如果PPP项目在后期进行项目扩大，而政府又没有将这些后期增加的部门项目记录到政府账单中，就会损害到企业收益。
三、PPP模式下会计核算的建议
（一）建立健全资金预算和成本评估体系。针对PPP模式下主体双方信息不对称问题，可以通过健全财务管理体系的方式确保项目公司投入的资金已投入到了必要的基础建设项目中。此外，以特许经营权运营形式下的建设-经营-转让模式为例，可以将ERP软件与该模式的必要环节进行巧妙融合，从而切实优化各个环节的成本监督工作。还可以对各个环节的成本在项目启动之初先行评估，拟定各环节的成本标准，并对项目的资本结构进行合理预估，避免项目由于权益问题而影响项目建设的正常运行。避免项目公司的经济效益受到损失。
（二）加强基础建设项目审核力度，实现项目信息公开化。由于PPP模式下定立的项目往往是基础建设的相关工作，是关乎社会公众切实利益。所以政府在基建的各个环节都需要严格把关。想要实现会计核算的准确性，首先需要各部门加大项目的监管力度，确保项目发生的各项收入和支出业务是真实存在的。同时，政府在项目开始后的全部工作内容应当实现透明化，让社会公众对项目的相关信息享有绝对知情权，杜绝项目的部分记录少记漏记的情况发生。项目信息公开化也利于社会公众对政府建设提供支持，并对项目工作中存在的问题及时发现、及时提出、及时解决。
（三）完善PPP模式下的范围界定。PPP模式下的项目由于项目类型不同，其项目形式、核算方式也是不同的。PPP项目可以分为发展型融资与建设型融资这两类。在项目开展之前，需要对项目的类型进行准确界定，并在项目建设期内根据不同的项目类型选择不同的成本与收益的控制方式，在运营期内确保项目公司的实施权与运营权得到有效保障。
主要参考文献：
［1］冷卫华.浅析PPP模式下会计核算问题［J］.财会学习，2016（2）.
中图分类号： F23
文献标识码： A
收录日期：2018年11月30日
标签：ppp模式论文; 会计核算论文; 江西财经大学会计学院江西·南昌论文;