规范化：我国增值税进一步完善的目标，本文主要内容关键词为：增值税论文,目标论文,我国论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
具有划时代意义的增值税制改革，经过一年多的磨合运行，取得了令人欣慰的成功，增值税不仅挑起了国家财政收入的大梁，而且在鼓励公平竞争，促进效益提高等方面，适应了社会主义市场经济的需要，推动了企业改革的不断深化。但是，由于各种因素的影响，在增值税的实施过程中，一些不规范的作法使本来就存在残缺的增值税进一步遭到扭曲，各地要求在增值税上开口子的呼声不断。这就需要我们结合国情，加强对增值税的认识，推进增值税规范化运行。
一、增值税的优越性与规范化的增值税制度
增值税作为世界公认的优良税种，是以规范的增值税制度为内在保证的，没有增值税的规范化就不可能有增值税的优越性。从世界各国的实践经验来看，规范化的增值税应当符合三个原则：①中性原则；②便于管理与便于征收的原则；③产生收入效应和具有弹性的原则。这些原则在税制建设中具体体现为：
1、征收范围尽可能广泛。 税基宽广的增值税的优势在于：①最充分地体现“中性原则”，不对纳税人的经济行为造成扭曲，使经济效率得到改善和提高；②能在更大范围集聚财政收入，使增值税的收入效应和弹性原则得到充分体现；③彻底消除按全额征税的弊端，有利于按整个生产、流通过程设计税负，做到公平税负，鼓励竞争，促进专业化协作的发展；④可以避免增值税“链条”中断或多税并用造成的税负不公及透明度降低给税制运行带来的困难和阻碍；⑤有利于增值税的平滑运行和采用现代科学手段加强管理，以及实行彻底的出口退税政策。尽管各国总是根据自己的经济发展水平和实际操作能力来决定增值税的征收范围，但逐步向更广泛的征收范围拓展，最大限度地发挥增值税的优越性，是增值税发展的一大趋势。较早推行增值税的国家已经把征收范围扩展到了生产、流通、服务领域，有的还将农业纳入了征收范围。新近推行增值税的菲律宾、韩国、智利等国家，大胆借鉴国际经验，很快把增值税的征收范围扩展到了服务领域。
2、税率尽可能简并。从理论上讲， 单一税率是增值税最理想的税率结构。因为课征增值税的商品，其最终售价是各阶段增值额之和，对于同一售价的商品，不论流转次数多寡，其税收含量应当是相同的，这就要求除克服重复课税之外，各环节的增值税率必须等同，以彻底避免税负不公矛盾。此外，税收征管实务也要求税率尽可能简并，以利于计算与申报缴纳，以及纳税人之间税款抵扣所形成的相互制约机制的平滑运行。各国推行增值税的实践表明，多税率不仅造成税负不公和增加征纳费用，更重要的是造成生产者和消费者的选择扭曲，损害中性原则的贯彻；使征纳双方差错的概率增大；加重偷漏税的潜在危险；甚至还可能导致增值税的侵蚀，使增值税的“长堤”毁于“蚁穴”。正因为如此，实行增值税的国家有的一开始就采用单一税率；有的国家实在不得已采用多税率，一般也是2—3档税率居多，最多不超过5档， 一旦有可能便尽力简并，以利于增值税优势的发挥。
3、减免税及零税率的使用范围控制极严。减免税对纳税人来说， 只能减免其销售环节的销项税金，而其在购买环节所承担的进项税金则无法减除。如果享受减免税的纳税人所销售的是最终消费品，则意味着增值税权的缓让和税基的侵蚀，以及财政收入的减少，不符合开征增值税的初衷；如果享受减免税的纳税人所销售的不是最终消费品，不仅意味着本环节对上环节税款抵扣权的放弃，而且意味着下环节税款抵扣权也相应失去，所减免的税在下环节的应税经营者销售商品时又被“补征”回来。这不但破坏了增值税链条的完整性，而且违背增值税仅对“增值部分”课税的原理，导致新的税负不公，使增值税徒有虚名。使用零税率能使适用该税率的产品得到彻底免税。如果享受零税率的纳税人是国内市场的经营者，其对经济和社会的影响更甚于减免税；如果享受零税率的纳税人是出口商，虽然有利于商品以不含税价格进入国际市场而提高出口创汇能力，但一方面，本国财政牺牲惨重，他国财政受益，而且，在国际贸易关卡林立的状况下，并不一定能有效地扩大出口；另一方面，会增加本国在出口退税方面的管理费用，甚至为不法分子留下“骗税”的漏洞，导致税款大量流失。因此，从规范化的增值税理论来讲，不应当有减免税和零税率的规定。尽管实行增值税的国家大都有减免税和零税率的规定，但几乎都是为应急而设，或作为过渡性措施暂时采用，使用范围受到严格控制和管理。
此外，规范化的增值税要求加快“生产型”→“收入型”→“消费型”的过渡；征税方法采用凭发票注明税款的抵扣法；对纳税人实行统一编码；运用电子计算机进行税收征管，并实行联网监控等等。
二、我国现行增值税存在的主要问题及其成因分析
我国是一个经济发展很不平衡的发展中国家，以市场经济为目标的改革尚处于起步阶段。增值税改革在这种环境下展开，势必受到各种客观因素的局限，加之在推行中受到来自各方面利益主体的抗阻，使本来就不很规范的增值税进一步受到扭曲。
1、征收范围较窄。现行增值税只涉及货物的生产与经营， 未将服务行业纳入征收范围，因此，不得不实行增值税与营业税并存的权宜之计。目前增值税是对生产、销售货物和加工、修理修配征收，在流转环节中与营业税并行，营业税的征税范围与增值税的征税范围既有划分上的矛盾，又有衔接上的矛盾。例如，虽然兼营、混合销售在政策上有明确规定，但涉及国税、地税两系统的征管范围，划分上很容易产生漏洞和矛盾。另一方面，由于征税范围过窄，商品流转环节重复征税的问题没有彻底解决，仍然存在税负不公问题。例如，目前我国交通运输业属于营业税征收范围，其中纳税人的运费既要负担增值税，又要负担营业税，并且在计算销项税额时不能完全抵扣掉，存在着重复征税的问题，流转环节越多，运距越长，运费越多，税负越重。这恰好与推行增值税改革的初衷相违背，严重制约了增值税优势的发挥。
2、税率结构趋于复杂化。 新的增值税制本来规定了较简单的税率，但在现行规定的17%、13%、零税率之外，为照顾种种具体情况，又增添了许多“变通”措施。例如，山东、广东电力公司征收率为2%， 海南为1%，其它地区为3%，县以下小型发电企业为6%； 一般纳税人外购农产品、支付运费和收购废旧物资按10%的扣除率计算进项税额。虽然这些措施解决了一些眼前矛盾，但严重破坏了增值税的统一性和链条的平滑功能，破坏了增值税的规范化和科学性，并为今后的调整留下了隐患。目前还有一些地方和企业继续不断地要求给予减免税等“变通”，如果任其发展，势必毁灭增值税。
3、现行增值税的实际减免税措施过多， 引起税收分配秩序的混乱，加剧了税负不公的矛盾。规范的增值税制度不允许有减免税，但目前增值税减免日益增多，且优惠办法也比较复杂。有按经济性质和销售对象免税的，如国有粮食零售企业销售给城市居民的粮食和食用植物油可免税；从优惠照顾的范围看，有按流转环节免税的，如农机在商业批发和零售环节免税，生产环节仍然征税；有按货物免税的，如饲料、农膜在生产环节、流通环节全部免税；从优惠照顾的办法看，有免税或减税的，有先征后退库的，有先征税后由财政返还的，也有即征即退的。这些名目繁多的优惠搅乱了税收分配秩序，破坏了增值税的“链条”作用，有悖于公平税负的原则，同时，也导致实际操作难度增大，征管漏洞增多。
4、现行增值税计算方法即发票税款抵扣制度不严密、不健全。 从理论上讲，凭发货票注明税款抵扣法，有助于纳税人之间相互制约，互相监督，但从执行情况来看，发货票税款抵扣制度存在诸多漏洞与问题。①价外税制度在零售环节中断，消费者购买商品在零售环节实行价内税制度。由于在零售环节销售货物不存在税款抵扣问题，消费者对零售商无制约机制，这种不彻底的价外税制度，为某些零售企业提供了偷漏税的机会。同理，由于建筑安装企业适用营业税，不需专用发票，并且结算中现金交易多，故建筑安装企业对其购入建材的那个企业不存在约束力。据调查，新税制实施后，生产及销售建材的企业主动申报纳税的特别少，大多数企业申报增值额为零，有的企业甚至报增值额为负，以致不需缴纳增值税。②允许作为税款抵扣的的凭证种类过多，管理漏洞大。例如，一般纳税人的抵扣凭证既有增值税专用发票，又有运输部门开具的普通发票，还有纳税人从海关取得的完税凭证及购进免税农产品的收购凭证等，税务机关难以识别发票的真伪，人为地增加了税款流失的漏洞。③制造一般纳税人与小规模纳税人的税负“落差”，和管理上的“差别对待”，不仅严重制约小规模纳税人的正常经营与发展，而且激发了虚假行为的发生。增值税制度对小规模纳税人客观存在高征抵扣的矛盾。在社会化大生产中，一般纳税人向小规模纳税人购买原材料等，要么进货得不到增值税专用发票，其进项税款得不到抵扣，如果能也只能获得6%的税率抵扣额； 要么这使小规模纳税人降低售价以弥补抵扣不足的损失，或者不得不另寻新的供货伙伴。小规模纳税人及个体经营者面对不利局面，只好发挥其灵活多变的“优势”，弄虚作假以求生存与发展。这不仅增加了征管的难度，更重要的是破坏了增值税的严肃性，违背多种经济成份共同发展的思想。
上述问题的存在，其原因是多方面的：
1、增值税的规范化与我国经济发展不平衡之间的矛盾。 经济发展不平衡是我国国情的一大特征。80年代的改革虽然在调控机制的构造上取得了显著进展，但经济发展不平衡的矛盾进一步加剧了。各地区、各行业、各企业对具有税负结构调整意义的税制改革，尤其是对增值税的规范推行，承受能力差别很大。
就地区而言，欠发达的西部资源大省，初级产品占主要地位，不仅盈利水平较低，而且生产过程中外购项目少，大多无扣税项目，税负增加较大。如山西省对10个行业221户企业，以1993 年静态数据按新税制计算，应缴税收总额为560,020.7万元，比旧税制增长117,135.4万元，增长了26.7%；江西赣州地区税改前矿山综合税率为8%， 税改后上升到17%。而东部及沿海较发达地区大都是加工工业，一般盈利水平都比较高，加之扣税项目多，其税负较旧税制下还略有下降。负担能力较低的地区税负加重，负担能力较高的地区税负减轻，客观上形成了不利于增值税规范运作的局面。
就行业而言，在总体税负水平基本保持不变的前提下，税负向上游行业、初级产品行业和流通中介行业倾斜。四川省采掘业较旧税制的税负上升25%左右，商品批发行业上升23%左右，农副产品和废旧物资收购的税负也有较大幅度上升，而商品零售、机械加工、化工、冶金等行业税负则有不同程度的下降。负税能力强的行业税负下降，负税能力弱的行业税负上升，给增值税的规范运行形成了障碍。
就企业而言，新企业与老企业承担的社会责任不同，特别是离退休人员的比例不同，对税收的负担能力就有很大差别。此外，资本有机构成高的企业与有机构成低的企业，其增值额中v与m构成比例不同，对增值税的负担能力也大相径庭。有的企业增值额大，但效益较低（如劳动密集型企业），企业负税能力较弱；有的企业增值额并不太大，但效益高（如资本技术密集型企业），其负税能力较强。这些因素的综合影响，也给增值税的规范运行增加了难度。
2、增值税的规范化与其配套改革措施未跟上的矛盾。 增值税是一个追求效率的税种，强调“中性”原则，公平税负，促进平等竞争，从而有利于社会主义市场经济体制的正常发育和运行，充分发挥市场在资源配置中的基础性作用。由于经济体制改革一些重大措施没有跟上，给增值税的规范运行带来了困难，突出表现在以下几点：
首先，企业改革未取得突破性进展。由于企业，特别是国有大中型企业，缺乏生机与活力，企业盈利及负税能力较差，拖欠税款现象严重。经过十多年的改革，国有企业如何搞活、搞好仍是当前的中心课题。现代企业制度改革目前正处于起步阶段，明晰产权，彻底转换机制，解决历史遗留问题，建立社会保障制度，使企业按经济原则从事经营活动等等，均未取得实质性进展，这给增值税的规范实施带来了困难。
其次，价格改革滞后。在市场经济条件下，商品价格变化是由供求双方关系的变动决定的。但是，由于长期计划体制造成的价格扭曲，以往的税制改革在很大程度上成了扭曲的价格体系的牺牲品。这次增值税改革所面临的仍然是价格未能理顺，且物价环境十分严峻的局面。增值税改革在一定程度上增加了初级产品的税负，而迫于稳定物价的压力，这些产品又不能通过合理的价格机制，按增值税的原理实现税负的转移，生产初级产品的行业和企业难以承受改革的冲击，出现了亏损面扩大的矛盾，困扰着税改及整个经济体制改革。
再次，财政体制改革尚未完全到位。分税制改革措施所实行的欠科学的税收返还模式和基数法，特别是在增值税以75%和25%的比例中央与地方共享的情况下，使中央与地方的目标出现了不一致。地方政府在利益机制的驱使下，对应纳增值税企业的扶持以及税收收入入库工作的支持积极性下降，更多地是关心应纳地方税的企业及其税款的入库。这对增值税的顺利实施在一定程度上形成了重视不够、组织不力的缺陷。
3、增值税的规范化运作与税收征收管理基础薄弱的矛盾。 一个税种的成功与否，除本身设计是否科学、符合实际外，有效征管也是其关键之一。虽然增值税征管过去有一定基础，但这次全面推行的增值税，不仅范围扩大，而且办法新，变化大，尤其是实行价外税、专用发票制度、划分一般纳税人和小规模纳税人，都是过去没有的，而这些又恰是符合国际惯例的增值税的主要内容。如此大动作的增值税改革，在原有的征管制度未作相应改革的情况下出台，势必产生一些矛盾，一些基础性工作远远未跟上增值税全面推行的步伐。
就纳税人而言，如增值税发票的填开、税款的核算、期初存货已纳税款的抵扣、纳税申报、财务会计处理等，都未给出一定时间进行必要准备，以达到规范化要求；就税务机关而言，在专用发票的管理上，还停留在人工管理的水平，不仅效率低，而且错漏多，加之多种扣税凭证混用，进一步增加了管理难度；在纳税人的认定方面，一般纳税人与小规模纳税人的认定与审批，以及征收管理，都没有制定具体的措施和办法予以区分；在混合销售行为中，增值税与营业税关联行为的区分与征管处理等事宜的政策规定尚未出台，税务咨询与税收监控网络的建立都与规范化的增值税存在相当差距。此外，全社会对税收知识，尤其是增值税知识，知之甚少，全面推行增值税未能争取到更多的支持和理解；税收社会环境的优化程度不高，与增值税规范化运行的要求存在较大差距。
三、实现我国增值税规范化的思路
就总体而言，1994年的增值税制度改革是成功的，所存在的问题并不妨碍全面推行增值税的大局。由前面的讨论可见，导致现行增值税欠规范的因素既有客观的、又有主观的；既有经济的、也有社会的。面对这些问题，我们认为，应当在改革实践中，不断深化对增值税规范化的认识，在把握增值税规范运作内在机理的同时，推进综合配套改革，在实践中进一步完善增值税制度，改善增值税规范运作的外部环境，以期在不远的将来实现我国增值税制度的规范化。其基本思路，建议从以下几个方面考虑：
1、按照规范化的要求，逐步扩大增值税的征收范围。 增值税的优势在于负担的合理性、统一性和税款环环抵扣的链条机制。要保证增值税优势的发挥，改变现行税制中诸多“变通”和减免税办法，必须扩大增值税征收范围，实现增值税制的规范化。
首先，扩大增值税税基。目前诸多税款抵扣上的矛盾，很大程度上是由于增值税链条的残缺，甚至中断所致，主要原因在于税基过窄，与营业税发生矛盾。因而，进一扩大税基是解决矛盾的根本措施。当前紧迫的任务是对交通、运输、建筑行业课征增值税，适当时候将征收范围扩大到服务业，同时取消营业税，使增值税征收范围扩大到生产、流通各环节，社会经济生活各个领域。此外，对购入固定资产所含税款要在财政压力有所缓解时尽早实行收入型增值税，最终过渡到消费型增值税，构造良好的增值税机制，彻底消除增值税自身缺陷，实现税负的合理化和抵扣的彻底性，最大限度地减少增值税链条中断现象。
其次，完善凭发货票注明税款的抵扣制度，强化增值税专用发票管理。扩大增值税专用发票对进项税额的抵扣范围，实行增值税专用发票有限期抵扣制度，统一一般纳税人的抵扣凭证，健全发票管理制度，合理确定增值税专用发票的种类和式样。
其三，尽可能简并税率。增值税的效率优势不但源于其广泛征收，更重要的是其要求平等课税。因而要取消目前税率和征收率档次过多的情况。一些实在需要照顾的方面，可通过财政手段予以解决，以保证增值税链条在税额抵扣中的前后一致性。
其四，在增值税法中，区别一般纳税人和小规模纳税人是简化征管、减少课税成本、保证财政收入的必要措施。但是，应当均衡小规模纳税人与一般纳税人的税负，实现其顺利对接与传递。一方面，尽量划小小规模纳税人范围，把他们仅局限在商业零售环节上，把小工厂或生产批发企业尽量并入一般纳税人，使其正规化；另一方面，应当对小规模纳税人持公平的态度，不能人为地搞两种税负，强行使其“快速过渡”。各国实施增值税的实践表明，不能统一纳税人，只能均衡税负。小规模纳税人是不可能全部“过渡”的。更何况我国生产力发展水平多层次，经营方式多样化，存在小规模纳税人是社会经济的客观要求。对此，我们应保持理性认识，改变人为制造“区别对待”所造成的增值税链条的破损。
2、深化税收征管制度改革，这是规范增值税的重要保证。 税收征管体制要尽快实现从征管查三分离向纳税申报、税务代理、税务稽查相结合的征管模式过渡，以进一步推进“金税”工程。
首先，建立健全纳税申报、自缴自核制度。一方面，要统一和规范纳税人的编码，广泛搜集纳税人的各种涉税资料，作为判断纳税人申报内容真伪的依据，并对申报不实者进行重点稽查，同时，要统一纳税申报表和缴款书，加强对纳税人缴纳税款的监控。另一方面，要加大税法宣传力度，同时积极辅导纳税人健全财务制度，正确计税纳税。
其次，推行税务代理制度。要整顿社会中介机构，对代理人的资格认定，代理的范围、权利、责任、业务规程、监督管理等方面，要有明确的规定。要加强对代理人的培训、考核与充实，进行统一的资格考试。既要防止税务代理机构成为“第二税务局”，给税收征管带来新的麻烦，又要防止中介机构对纳税人“偏袒”，甚至帮助纳税人偷、漏、骗、逃税。我国税务代理工作起步晚、力量弱、基础差，必须加强领导，并辅以一定程度的行政管理和指导。
其三，建立严格的税务稽查制度，实现税务部门日常工作重点的转移。税务稽查的主要工作内容应当是对税源调查、对税案查处、对纳税人审计，以及进行日常的税政工作分析。特别需要指出的是：税务稽查任务的顺利实现，仅目前的权限和手段远远不够，税务稽查部门应在人民法院监督之下具有立案、侦察、起诉的权力，必要时有扣押当事人、财产封存和住所搜查的权力等等，以有利于提高稽查效率、防止税款流失。
其四，加快税收征管计算机化的进程，形成全国贯通的税收征管网络，严密有效地监控税收征纳工作。这一目标的实现，对增值税实施的关键——增值税专用发票的管理意义重大，它可以有效地实现增值税专用发票的联网交叉稽核，为增值税进一步规范提供征管的有效手段。
3、有关增值税的综合配套改革。首先，改革财政管理体制。 为了有利于增值税的规范运作，在分税制中，应当改目前的基数法为因素法，科学确定地方事权及支出规模，实施规范的财政转移支付制度，以保障各地区经济能够在财政杠杆的调节下协调发展，保障落后地区能较积极主动地妥善解决规范化增值税对本地经济发展的负面影响，特别是能够通过专项财政补贴，解决基础产业、初级产品等税负不公的矛盾，为增值税的顺利推行创造良好的经济环境。
其次，配合企业转换机制的改革，加快建立和落实社会保障制度。要为企业建立合理的人员流动机制，解决新老企业因离退休人员数量、企业办社会等产生的负担悬殊问题，以及解决企业倒闭、破产而造成的失业矛盾，培育市场经济条件下企业的优胜劣汰、优化组合机制，提高并均衡企业负税能力，创造增值税顺利推行所必需的稳定的社会经济环境。
其三，理顺价格机制，改变目前商品比价不合理局面。价格是增值税税负实现传递的载体，是增值税链条的外化形式。合理的价格体系是增值税税负顺利传递的必备条件，扭曲的价格体系必然对增值税税负运动形成扭曲。现行增值税税负“逆流”（向上游产品移动），既有税负调整的因素，而更多的则是不合理的价格体系所导致的违背增值税运作机理的反常现象。可见，加快价格改革步伐，形成合理的价格体系，健全上游产品的税负传递机制，增强上游产品的税收负担能力，是增值税能否规范运作的关键，因此，必须下决心闯开价格改革关，以利于增值税的顺利实施。
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