对当前我国增值税会计中几个问题的探讨，本文主要内容关键词为：增值税论文,几个问题论文,当前我国论文,会计论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
增值税是以商品生产流通的各个环节或提供劳务的增值额为计税依据而征收的一种税，已成为当前世界各国的主要税种之一。目前增值税税收收入已经占到我国税收收入的40%左右，成为我国的第一大税种[1]。按照税基的不同，增值税主要分为生产型增值税、收入型增值税、消费型增值税。增值税税法的目标是对社会生产中各环节的增值额及时、连续、公平的征税，而会计的目标是向企业的利益相关者提供其决策有用的财务信息。由于增值税税法的目标和会计的目标有所不同，那就必然会导致在处理某项涉及增值税的业务时，会计和增值税税法在收入确认、进项税额抵扣及其处理方法、处理时间上产生差异。具体说，当前我国增值税税法中的会计问题主要表现在四大方面。
一、增值税会计核算存在的问题
我国增值税会计核算方面的问题主要是确认和计量方面的问题。
1 违背了历史成本原则
历史成本原则又称“实际成本原则”，它要求各种资产应按其取得或购建时发生的实际支出计价入账。增值税一般纳税人在购进货物并取得增值税专用发票的情况下，实际的支出有货物买价、采购费用和增值税，而按现行增值税核算办法，所付出的增值税记入“应交税费-应交增值税(进项税额)”科目，买价和采购费用则记入存货成本，因此，增值税一般纳税人所反映的存货成本只是实际成本的一部分，违背了历史成本原则按实际全部支出计价的要求。
2 违背了权责发生制原则
我国目前在确认进项税额的环节采用的是购进扣税法，该方法要求按商品的购进时间而不是销售时间确认进项税额。如前所述，税法还规定了具体的进项税额的抵扣时间标准，逾期不得抵扣进项税额，这就导致购进货物的时间和税款抵扣的时间不一致。这样当期申报抵扣的增值税进项税额既可能不是当期支付的增值税额，更不是当期已销货物或提供劳务的成本应该承担的增值税额，违背了权责发生制原则，也就使得各期反映的税负不够真实。
3 不符合配比原则
增值税会计的关键在于对当期的进项税额和销项税额进行确认，并将两者进行配比从而得出当期应交的增值税额。但两者的配比并非真正会计意义上的配比，在现行的增值税会计模式下，确认销项税额的原则是权责发生制，销项税额由销售收入计算得出，而确认进项税额的原则却既不是权责发生制，也不是收付实现制，计算进项税额的依据是购货成本而不是销售成本，造成同一时期的销项税额与进项税额无法配比，也就不能真实反映各期的税负。
二、增值税会计记录方面存在的问题
1 “应交税费”科目的属性混淆不清
现行增值税会计核算在“应交税费”科目下设置了“应交税费—应交增值税”和“应交税费—未交增值税”两个二级子目。设置“应交税费—未交增值税”子目的目的在于将欠交的增值税和预交的增值税区分开来，同时也把应交未交的增值税与待抵扣的增值税进项税额区分开来，其期末的余额在借方表示多交的增值税，可以申请予以退还，也可以抵减以后月份应交的增值税，应该属于企业的一项资产；贷方余额表示欠交的增值税，应该属于企业的一项负债。设置“应交税费—应交增值税”子目核算增值税税款的形成和预交的情况，该子目的期末必须进行结转，结转后要么没有余额，要么只能有借方余额，且只表示尚未抵扣完的进项税额，可以抵减以后月份的销项税额，应该属于企业的一项资产。期末“应交税费”一级科目的余额却是这两个二级子目互相抵销的余额，该余额的属性不清晰，就导致“应交税费”科目的属性混淆不清。
2 “应交税费—应交增值税”科目设置不合理
“应交税费—应交增值税”科目不能明确反映拟核算的内容，使会计核算难于理解。增值税的进项税额是企业作为购买方所负担的，可以进行抵扣的增值税，是企业付出的款项；销项税额是企业作为商品生产者或劳务提供者代税务机关向购买方收取的款项，两者性质不同，将两者置于“应交税费—应交增值税”科目中核算，该科目经常会出现借方余额，因而难于理解借方余额的经济实质。[2]同时再设置“应交税费—未交增值税”科目核算应交上期的增值税，将有关增值税的会计信息分别在两个科目中加以反映；再则，“出口退税”退的是企业已经承担的进项税额，理应抵减其进项税额，但企业在办理完出口退税手续后，对其进行的会计处理却贷记“应交税费—应交增值税”科目，似乎反映应交增值税的增加。
三、增值税会计信息披露方面存在的问题
1 增值税会计信息的揭示不符合会计报表的内在规律
现行增值税会计核算信息主要通过编制应交增值税明细表和增值税纳税申报表以及资产负债表的“应交税费”负债项目予以揭示。这就使得增值税会计信息的揭示不符合会计报表的内在规律，主要表现在以下几方面：一是在应交增值税明细表和增值税纳税申报表中，没有详细列示未按规定取得专用发票的进项税额，未按规定保管专用发票的进项税额和销售方开具的专用发票不符合规定而不允许抵扣的进项税额；并且应交增值税明细表中未单独反映收取价外费用和视同销售的销项税额，这种报表的结构和内容，不便于税务机关对纳税人的监管，也不便于有关方面对企业财务活动的了解。二是在资产负债表中，根据增值税会计内涵的分析，企业购进货物所含的进项税额，事实上就是企业资金的耗费占用，其在未抵扣前应该作为企业流动资产在资产负债表上予以揭示，而现行的会计处理是“待抵扣进项税”，作为“未交税金”的抵减项目，直接冲减企业负债，这违背了“报表揭示必须与财务概念结构保持一致”的原则要求，导致资产负债表的财务信息失真，违背了报表列示明晰性的要求。三是在利润表中，由于增值税不能作为费用进入利润表，企业获取利润的过程无法完整再现，导致报表使用者无法确知增值税对本期损益的影响程度及企业实际的增值税税负。当前“价税分离”模式下的利润表将增值税游离在损益表之外，这割裂了增值税与利润的关系，违背了“充分揭示”的原则要求。[3](30)四是受产品供需弹性的限制和税法的某些具体规定的影响，目前我国各行业增值税税负差异很大，但却不能在利润表中反映出来，必然影响报表使用人的财务分析和筹划，损害不同行业、不同企业报表的可比性，从而使利润表成为一种“劣质”报表。
2 增值税会计信息质量不够高
(1)不符合可比性原则。现行价税分离的增值税会计核算造成各个会计主体之间信息缺乏可比性。一是同一企业对同一经济业务会因是否计算增值税而采取不同的会计处理。如果该企业在购进存货时按规定取得了增值税专用发票，其存货成本则不包括付出的进项税额；如果该企业在购进存货时没有取得增值税专用发票或者该发票未获认证通过，其存货成本中就包括付出的增值税进项税额。因此，在同一企业有的存货按价税分离原则进行核算，有的存货按价税合一原则进行会计核算，就使得同一企业的存货成本可能不具备可比性。二是同一企业不同时期的会计信息缺乏可比性。自增值税在我国实施以来，增值税的税率和征收率相对固定，但是对出口退税率的调整却经常进行，按照现行会计处理方法，对于出口企业，其出口商品退税率与征税率的差异导致的不予退税的进项税额应计入出口货物的销售成本，随着出口退税率的经常调整，即使在出口货物同一售价情况下，这部分按征税率与退税率的差额计算的不予免征和抵扣的税额都会有差异，也就会导致企业的各项销售成本缺乏可比性。三是不同企业之间的会计信息缺乏可比性。对于一般纳税人和小规模纳税人来说，一般纳税人取得符合规定的增值税专用发票，存货成本不含付出的增值税；小规模纳税人不论是否取得增值税专用发票，付出的增值税额均不能抵扣，只能全部计入存货成本，这就导致了不同企业之间的存货成本不具备可比性。四是就增值税纳税人和非增值税纳税人而言，征收增值税的工商企业，其会计报表中的主营业务收入、主营业务成本、营业税金及附加以及存货类账户均不含增值税；而征收营业税的非生产性服务企业，其会计报表中的这些账户却都含营业税，口径的不同严重影响了两类企业会计报表的可比性，也使得两类会计报表的合并缺乏合理的基础。
(2)不符合明晰性原则。按照明晰性原则的要求，企业的会计核算和编制的会计报告应当清晰明了，便于理解和运用。目前增值税会计模式受到税法的严重制约，增值税税收制度的变动必然反映到会计核算方法上，因此出现了现行的增值税会计核算涉及应交增值税、未交增值税、增值税查补、待抵扣固定资产进项税4个二级科目，在应交增值税二级科目下又设置了进项税额、已交税金、减免税款、出口抵减内销产品应纳税额、转出未交增值税5个借方专栏和销项税额、进项税额转出、出口退税、转出多交增值税4个贷方专栏，共9个三级科目来进行增值税核算的复杂现象，这显然有违会计核算的明晰性原则。
(3)违背了重要性原则。增值税是我国的最大税种之一，增值税一个税种的收入就占到我国全部税收收入的40%左右，增值税的交纳、抵扣、减免等对企业的财务状况和经营成果都有重要影响，但是这么重要的会计信息在会计报表中却没有单独披露。同时，在现行增值税会计核算中，增值税税负并未在会计报表中得到体现，似乎增值税不影响企业的经营成果。例如对于不能抵扣的增值税进项税额(出口产品不得免征和抵扣的税额、购进时未取得增值税专用发票的货物的进项税额)其实就直接或间接的计入了产品的销售成本，但是却未单独设账进行会计核算，也没有单独在报表上予以列示，这就违背了会计信息质量要求的重要性原则。
四、税负方面存在不公平
税款交纳采用收付实现制是国际惯例，但我们国家为了保证国家税收收入的稳定取得采用了权责发生制，在赊购赊销情况下就会出现购销双方税收负担不公平的情况。
1 赊购方可获得额外的利益
赊购方可以获得两方面的额外利益，一方面赊购方没有实际付出货币的进项税额就可以抵扣销项税额，延迟了交纳税款的时间；另一方面赊购方在出现无法支付的应付账款时，可以获得货款和抵扣销项税额两部分好处，可以美化赊购方的经营成果。
2 赊销方负担增大
赊销方可能会承担两方面的额外负担，一方面赊销方在尚未收回款项时仍需按规定时间实际交纳销项税额，造成企业资金的提前流出；另一方面在发生坏账时，赊销方要同时承担货款和已经交纳的销项税额两部分的损失，加重赊销方的负担。
综上所述，由于我国现行增值税税制的不完善和现行增值税会计模式的缺陷，导致了增值税会计核算存在上述诸多的问题。为了提高会计信息的质量，加强增值税的征管，我国应该在构建“财税分流”的增值税会计模式基础上，制定我国《增值税会计准则》[4](75)，重新构建我国增值税会计核算体系，细化我国增值税会计处理，从而进一步规范我国增值税会计核算，保证增值税法在促进国民经济发展中发挥更大的作用。
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