中国的会计历程与经济改革，本文主要内容关键词为：中国论文,历程论文,会计论文,经济论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
中国正在经历一场显著的经济蜕变，其增长率令人羡慕，生活水准得到改善。尽管中国近来对经济活动进行了宏观控制（特别是其货币政策），但其平均增长率经过几年的两位数增长后，在1995年和1996年仍超过了9%。现代中国经济逐渐分权和市场化， 使企业的所有权和筹资方式多样化。这些新方式导致会计信息新的用途和新使用者。
虽然发展现代会计制度在20世纪的前半叶就已在中国播下了种子，但到20年前经济改革开始之时，中国会计还很少发展。中国企业所提供的信息，其面向和着眼点不利于经济发展。会计制度和会计培训是僵化的，以行业为基础进行的。几乎没有会计的高等教育，也差不多没有会计职业组织。人们在改革中才有意识努力地加速了会计水平的提高。
一、1911年至1949年的中国会计
1911年前，中国经历了两千多年的封建社会。“中国式”簿记（即以货币或实物的运动为基础的单式记录）占主导地位，所有的簿记员都是用师傅带徒弟的方式训练出来的。辛亥革命将西方科学、技术和文化带到了中国，西方会计和审计理论也被采用了。
第一个中国会计法规是在北洋军阀时期（1912～1927）颁布的。第一批职业公共会计师也是在同一时期出现的。通过一次资格考试就发给证书，并给予持证者开设会计事务所向顾客提供会计服务的权利。那时中国最大的商业中心在上海。第一家会计事务所于1921年在上海建立；中国注册会计师协会于1925年在上海成立。
从1920年到1949年，许多西方国家在中国享有企业专项经营、工程建设的特许权。那些投资使西方技术和资本流入中国。随着工商业活动的开展，对簿记的要求也增长了。从20年代初开始，那些在国外留学的学者回到中国，开创了现代会计教育。潘序伦是美国的经济学博士，他于1925年在上海建立了第一所会计学院。渐渐地，在大学有了会计专业和会计系，设置了簿记和会计课程。当代的会计教科书得以引进、复式簿记得以采用。但是，由于经济还没有得到充分的发展，所以现代会计方法在会计教育和会计实务两方面都未得到完全发展。
二、1949年至1978年的中国会计
在1949年中华人民共和国成立之时，注册会计师制度终止了。三年后，第一个五年计划开始了集中计划经济。所有商品由国家计划委员会进行分配。会计制度是以传统的苏联物质生产体系为基础的，只以实物量为依据。这一制度的主要目的是协助施行国家政策和维持国家对生产资料的控制。还建立了基金报告制度，着重于报告生产定额的完成和国家基金的使用情况。在基金制度里确定了各种形式的国家基金，并指定了专门用途。
所有中国企业于50年代末被国有化，并按照苏联的经济结构组成为一种僵化的、集中控制制度。管理方面的人员失去了作用，适合于集中计划经济的会计和报告制度，不利于对职能部门的业绩进行评估。由于大多数的财政收入来自国有企业上缴的利润，所以独立的审计师也失去了作用。会计事务所因无顾客而于1958年全部关闭。
为了适应大工业化和集中经济计划的需要，有必要建立一个统一的行业会计制度，培养大量合格的会计人员。苏联模式的新教育制度开始实施时，邀请苏联学者专家来指导专门训练项目，将苏联教材翻译成中文。学生们受到的是一种带有意识开矿的会计教育。他们接受训练，在会计工作中遵守政府的政治、经济和财政政策。他们学的是一种有着一张硬性规定的、统一的帐户表和一套规定格式的会计报表的新会计制度。然而，会计是决不能划一的。在苏联教育模式下，训练项目往往以行业为基础，高度专用化，以满足计划经济对专用职业的需求。
后来，在50年代后期的大跃进时期（1958～1961），一个称为“无帐簿会计”的观念使会计的分类帐和日记帐被取消。这在会计工作和会计教育方面造成了很大的混乱。在十年“文革”期间（1966～1976），教育制度受到进一步的阻碍，那时要求会计简单，人人易懂。由于对管理教育和整个知识阶段的激进观念，使得整个教育进程停顿下来。
三、为促进经济改革，要求改进会计
1978年以前，企业均为国家所有或集体所有，政府是企业会计信息的主要使用者。对财务报告的要求严格规定，并且只从政策的目的服务来设定。会计制度几乎不注重获利能力或长期可行性的衡量，而且这些会计制度是为国家经济计划和控制设计的，既简单又高度集中。
1978年改革开始。由于将权限转移到企业管理者手中，使决策变得比较分权化。与此同时，与其他国家的合作也扩大了。开放政策、四个现代化计划以及下放决策权，所有这些产生了对企业管理人员的极大需求。贸易和投资活动的扩大也需要能了解西方管理原理、模式和实务的管理者。
改革的目的就是要建立一个具有社会主义特色的市场经济。这是一种适应市场的计划经济，在这一经济中，私人企业、联营企业和外商合资企业并存，与国有企业竞争。到90年代初，财产仍主要为国家所有，而约50%的工业产值却是由非国有企业创造的。
中国经济的新情况产生了新的信息需求。改善企业管理效果需要信息，国内外债权人和投资者也需要信息。政府为了管理各种税务，为了审计企业的业绩，为了财政计划（即为了公共资源的分配）也需要新的信息。
（一）国有企业的管理
通过经济改革，国有企业的管理有了彻底的改变。企业管理者现在有了生产和销售的决策权，并要对经济业绩承担责任。某些国有企业还可以保留其部分利润以进行投资。显然，会计有了更加重要的作用以满足国有企业更加自主的管理需求。企业产生的有关财务状况和经营业绩的信息还必须提供给债权人、投资者和政府。
改善国有企业面临着非同寻常的挑战，这是因为中国的国有企业不仅仅是企业而且还是社会单元，既是生产单位又是社会的缩影。除了盈利目的外，还包括向职工提供诸如住房、教育、医疗保健等方面的许多服务。因此，经济改革包括对国有企业进行调整以适应市场环境，同时还包括国有企业所承受的沉重的福利负担问题。
在改革的进程中，人们已认识到国有企业管理者和会计人员需要进行大量的训练。第八个五年计划着重进行国有企业高级管理者的更新与恢复活力。为提高中级管理者的水平，大学管理教育也建立起来了。在第九个五年计划（1996～2000）间，财政部将会计人员的培训作为关键任务，并指出缺乏合格的会计人员阻碍了中国正进行的企业改革。当前计划是要在大约十年内提高在县级以上国有和集体企业工作的 600万会计人员的知识和专业技能，并对在乡村工作的至少半数会计人员进行三到六个月的培训。通过培训，这些会计人员将在企业中发挥更大的管理作用。
集中计划的价格体系成了改革的一个障碍，因为这种体系一直使生产和业绩的计量发生困难和扭曲。自1978年以来，通过双轨制价格体系解决了部分问题。在双轨制下，超过国家计划额度部分的产品可按市场价格销售。这就可以加强成本分析与价格之间的联系，还可以采用许多虽简单但有用的西方管理手段。边际贡献和本量利分析用得较普通，因为这两种方法能够将财务业绩与经营计划联系起来。
（二）非国有经济的建立和资本市场的发展
中国政府继续在经济管理中发挥关键作用，仍然是投入资本的主要提供者，与此同时非国有经济也迅速发展起来，会计信息有了许多新使用者。集体和私人企业欣欣向荣，并成立了大量的中外合资企业。外国企业的直接投资对中国经济增长的贡献日益增大。
有影响的上海股票交易所于1949年关闭。然而在80年代初，一些城市的中国企业开始向其职工发股份，以便筹集资本为大型投资项目融资。在早期，公司发行证券，除了向工人提供优惠的报酬率外，还提供获奖的机会。奖金从彩电到三居室住房不等。1984年国家中央银行开始施行证券发行的管理制度。到1989年，6000多家企业，包括一些国有企业已经发行了约值60亿美元的股份。从80年代后期起，中国企业被允许通过重建的中国证券市场和在国际股票交易所上市证券这两个途径，在公开的资本市场筹集资本。上海证券交易所于1990年重新开张，深圳证券交易所于1991年开始营业。由中国官方决定哪家企业可以发行股票以及可以发行哪种类型的股票。
外部投资者当然要求提供有关未来产权投资的信息。中国产权市场是高度分割的。共有三种类型的股票，因此对财务报告的要求也不同。一种是A股，以人民币为面额，只向中国本国投资者的；一种是B股，是向外国投资者的，以外币为面额（深圳是港币，上海是美元），是外国上市股票；还有是在香港上市的H股和在纽约上市的N股。A 股不需要会计，因为没有外国所有权。而B 股则要求根据国际会计准则编制财务报告，H股（1993上市）必须符合外国股票交易的上市要求， 将中国财务报表按西方和国际会计进行重编，其工作量是很大的。将财务报表按西方会计准则重新编制，一般会导致收益和净值低于原来的，这是由于中国的会计准则有较乐观的倾向。比如，中国会计准则没有对坏帐和陈旧存货的规定，而且资产价值的确定也十分困难。所以，现在关注中国公司的财务分析者面临着翻译中国财务报表的难题。另外，在中国营业的外国公司需要对其可能的合资伙伴进行鉴定和评估，并且一旦开始合资经营就必须向中国官方提供定期的会计和税务报告。中国公司在国际资本市场筹资又必须按照国际会计准则重编其财务报表。所有这些对企业制度的新要求都是由中国企业的日趋多样的融资方式决定的。
产权筹资的发展促进了管理的发展和规范，也促进了主要股票上市程序中应用的信息系统的发展。股票一上市，国际会计准则就被采纳，财务知识技能就得到提高。通过将非生产活动（如提供住房）从生产活动中分离出来，经营活动也得到了评价和说明。这是一种有价值的尝试，对企业所从事的每一项活动的获利能力都给予了关注。
（三）税务部门的信息需求。
改革的另一结果是大大增加了为满足税务部门信息要求而提供财务报告的必要。1984年实行了国家税收制度以替代利润上缴制度。在中国还采用很多税种，包括增值税、产品税、调节税、工资调节税、奖金税。
由于国家放松了中央对国有企业的管理，从而放弃了对国有企业的经营活动的控制，这就使得对企业的所得税进行监督和查证成为必要。因此增加了审计工作。每年国有企业仅有1／4进行审计，而股份有限公司和外资企业则都必须进行年度审计。在中国，还有大约90万家机构要受政府审计。审计工作由中国注册会计师和审计师执行，中外合资企业、外资企业也可由外国会计师事务所的审计师进行审计。对大多数集体和私人企业没有进行审计。
四、1978年以来会计人员的培养和会计职业的发展
为了适应中国新的经营环境需求，要求建立相应的会计方法以及对上百万会计人员进行教育和重新训练。为此就必须发展会计职业。为了指导并保证会计制度和实务的不断发展，有必要建立一支强大、独立、适应性强的会计职业队伍。
（一）中国会计制度的发展。
经济改革导致了会计人员职责的不断扩大以满足债权人、投资者、管理者以及政府的信息要求。1985年的《中华人民共和国会计法》第一次决定了企业单位的会计人员的法律权利和责任。中外合资企业会计制度也于1985年实施，接着是1992年的股份企业会计制度。过去在苏联会计模式下，对会计的要求因行业而不同，现在还因企业的所有制而不同，国有企业、中外合资企业和股份企业有不同的会计准则。
第一个适用于所有中国企业的统一会计准则是1993年公布的《企业会计准则》，该准则是1988年到1992年拟订的，于1993年7月1日开始生效。中国还同时公布了以行业为基础的新会计规章，称为“新制度”。在30条新的具体会计准则拟订期间，暂时使用新制度，便于会计人员训练。新制度为13个行业提供的会计规章与旧制度有相似之处，也提供记录交易的细则、帐户表、财务报表格式。不过新、旧制度是明显不同的，因为新制度是由《企业会计准则》制约的，并且采用了西方的会计方法和财务报表。预期到1996年财务报告规则将完成，届时会有一整套完整的会计准则。
《企业会计准则》的施行将使中国会计与国际实务很好地协调一致。所有企业都得保证其内部会计制度能按统一的会计准则生成财务信息。一般来说。这就要求对内部会计制度进行重大的改变。在中国，新制度和就要出台的具体会计准则以及满足更好地管理和监督国有企业的需要都使培养会计人员成了一种空前迫切的要求。
（二）相关教育制度的发展。
在经济改革过程中人们早就认识到了改革会计教育的必要。邓小平在1985年5月的全国人大会议上，在有关教育问题中说， 教育制度要改革是因为中国的全面强大和经济增长越来越依靠劳动者的技能和知识分子的质量。他还指出教育应该适应现代化、世界和未来的需要。这些观点已被广泛引用，并已成为教育改革的指导原则。
人们已认识到注册会计师的缺乏是经济增长的一个障碍。显然，一个会计系统的有效运行要依靠经过训练的人们进行设计、建立、使用和维持，所以为了整个经济改革的成功需要有一个健全的教育体系。这要克服很大的困难。比如教育所需财力、人力资源的缺乏，课程设置的不当，教师的地位低和生活条件差以及当其它投资能得到即时回报时所产生的对教育重要性的认识不足。不过这些困难正在克服。大学管理教育，尤其是会计教育，在人们自觉努力地加以完善以及政府政策上加以重视的情况下正搞得红红火火。会计专业及其相关学科的招生人数也迅速增加。
会计的高等教育包括四年制本科的会计专业和相关学科（经济学、管理学、财政、金融和银行、税务、经济法）。会计属于财经类，财经类招生人数的增长快于整个大学招生人数增长的几倍，其中会计和审计专业的招生人数增长最快。职业学校的管理类招生人数也增加相当多。
会计研究生是1978年开始招收的，会计是作为经济学的一个二级学科（现已改为管理学二级学科一编者注）。本科毕业后两到三年才能获得经济学（会计）硕士学位。博士生于1982年开始招生，获得硕士学位后需要三年才能得到博士学位。
进行国际交流、建立中外合作的和外国协助的教学项目、召开学术会议以及派教师进修是已被用来发展中国会计教师队伍和改革课程的全部手段。中国还在统一会计制度、教材和提高判断能力的教学方法的建设方面，寻得了相应的帮助。
中国传统教学方法的一个弱点就是其被动性。授课方式单一，且每学期末进行笔试。这种教学方法不能促使会计职业所需的判断力的开发。中国会计教育着重的是会计程序的记录和报告，而不是会计问题的理论和逻辑分析，如预测、计划、分析和控制等。详尽介绍经营要求以及实施1993年的《企业会计准则》，至少部分地要取决于中国会计人员的训练方式。
当然，中国的现代化需要到2000年注册10多万有执业资格的会计师。这就需要上百万经过各种途径培训合格的不同层次的会计人员。除了高校是会计教育的主要方面外，还有为有工作经历的会计人员设立的一套职业培训系统。这种培训是通过业校、函授和电视教育等非全日制教学进行的，或是通过由财政部领导的行政机构来进行。
国家审计机构的职责是对有6000万职工的大约90万家国有企业进行审计，但现在仅有5万审计人员，而且这些审计人员也需要培训。 国家审计机构是通过专题培训、岗位培训和全日进修来培训审计人员的。中国还有培训审计人才的基地和一所审计高等学院。许多大学和中等专业学校也设立了审计专业。电大和函大也开设审计课。
总之，现有几十万会计和审计人员正在大学、职业学校培训。或者通过电视大学、函授进修和在各种类型的业校接受训练。
（三）会计职业的发展
中国计划到2000年注册会计师达到10万人，到2010年达到30万人。为了加快进程，财政部正在建立三个国家级注册会计师培养中心，预期每年能培养3万到5万人。不过，就中国情况而言这一人数并不很多。占大多数的会计人员还不是注册会计师。1988年末有700万会计人员， 而到1995年，已有1200万会计，其中530万有专业职称。
为了提高和组织会计职业已使用了各种手段。为解决经济改革所急需的会计人员的紧缺问题，建立了国家统一的专业级别制度。这一制度是由财政部和人事部联合实施的。共有四个级别的职称：会计员、助理会计师、会计师、高级会计师。1993年进行全国范围的统考，取代了原先以学术水平和工作经验的评定为依据的专业级别制度。
除了这四种会计职称外，1985年的《会计法》还规定在大中型企业可以设一名“总会计师”，由会计师或高级会计师担任。1990年成立了中国总会计师协会，这为在总会计师之间或者通过总会计师交流经验与提高业务水平提供了一个途径。
1986年10月的《中华人民共和国注册会计师条例》，与1985年制订的《会计法》一起为确认会计专业级别制度的独立性辅平了道路。这一条例规定了成为一个注册会计师所必需的条件，包括三年工作经验、有高等教育学历、通过全国统考。全国统考于1991年由中国注册会计师协会承办，取代了以前的评定制度。那些有20年以上工作经验的会计可以免除考试。据此，在第一次全国统考之前共注册了约1000名在职会计师，那些在1949年前已是注册会计师的，恢复了注册会计师资格，而且已成为发展会计职业的主要力量。他们积极创办会计师事务所，拓展业务活动，与外国注册会计师事务所建立联系，积极培养年轻一代。
自从实行注册会计师全国统考以来，已有10000 人有了注册会计师资格。1994年和1995年间还有来自10多个国家的会计师参加了专为国外应试者而设的考试。在1991年参加考试的15000人中仅有4%通过了考试。1994年首次有482名外国会计师参加中国注册会计师考试，其中300多人在自己国家已是注册会计师。允许国外人士参加考试是因为在中国会计奇缺。也是因为同一原因，外国会计师事务所被允许在中国执行会计和审计业务。
《注册会计师条例》规定注册会计师必须为会计师事务所工作，不能独立开业。而且他们可以成立一个职业团体，即中国注册会计师协会，来负责有关注册会计师的一切事务，包括组织注册会计师考试。中国注册会计师协会还参与大学会计课程的设置、注册会计师资格证书颁发规定的拟定等。不过，注册会计师协会无权发布会计法规或会计准则。在协助财政部组织注册会计师全国统考、批准注册会计师的注册以及制订注册会计师的行为规范等方面，注册会计师协会的权力也有限。那就是说，注册会计师是在中央政府的控制之下，而不是在注册会计师协会的控制之下。财政部的会计管理司全责管理会计活动。
（四）注册会计师事务所和审计事务所。
1986年注册会计师法规允许建立注册会计师协会。1989年新出台的审计法规又允许建立社会（不是国有）的审计机构。这些审计机构和会计师事务所是有权提供审计和会计服务的非官方独立企业。到1995年，中国仅有55000个注册会计师和7000家注册会计师事务所。
在中国不仅有注册会计师事务所和审计事务所，而且还有注册会计师和审计师这两种名称。审计事务所主要审计行政事业单位，而会计事务所主要审计中外合资企业。
阻碍会计和审计事务所发展的是缺少薪金和养老保障，要靠私人关系得到业务，缺少事务所与客户之间的独立关系。注册会计师事务所不能独立于财政部，要从财政部那里得到业务，向财政部报告情况，从而获得有关被审计者信息。审计事务所的独立性也成问题。社会审计机构实际上是半官方机构，因为它们担负的绝大多数审计工作是由政府审计部门委派的，它们的工作人员都是兼职的。
五、总结
中国经济改革已导致会计信息功能的扩展和更加多样化，以满足债权人、投资者、管理者和政府对会计信息需求的变化。中国会计制度正在与国际会计准则逐渐协调。教育和培训体系也正在加强，以训练会计人员运用新制度，使会计人员能在企业管理中发挥日益重大的作用。中国会计职业也正在有限度地得到恢复，并促进会计教育改革和会计职业的持续发展。
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