浅谈转移定价实务应对与筹划，本文主要内容关键词为：浅谈论文,实务论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
近几年，关于税务上转移定价的话题越来越热，不论是税务检查的力度还是企业的关注程度，都有了很大的提升。尤其在新《企业所得税法》和《企业所得税法实施条例》颁布和实施后，企业的关注程度更高，甚至已经成为了众多企业必须应对的重大税务事项。笔者根据自己在注册会计师行业的从业经验，结合自己的认识，从实务的角度来谈谈自己的观点和看法，以期能给企业的实务操作带来一些启示。
一、转移定价的有关税法规定
国家税务总局《关于印发关联企业间业务往来预约定价实施规则(试行)的通知》(国税发[2004]118号)和国家税务总局《关于修订关联企业间业务往来税务管理规程的通知》(国税发[2004]143号)对转移定价的具体税务操作程序和预约定价有关问题的细节作了明确，新《企业所得税法实施条例》对转移定价问题的纳税调整方式与方法也有较为详细的规定，笔者就不再赘述了。值得一提的是，无论在税法规定上还是在实务中，企业都具有举证责任，即企业要按照税法规定提供关联交易的有关资料。同时，税务机关在实务认定企业存在转移定价问题时，一般会让企业提供有关资料，并让企业自己举证其关联交易的定价合理性。只有在企业难以“自圆其说”时，税务机关才会采用税法规定的特别纳税调整方法进行纳税调整。因此，良好的转移定价筹划和企业的合理举证就成为在实务上应对和筹划转移定价问题的关键。
二、筹划与应对要点
笔者认为，关于转移定价的实务应对与筹划应做到以下几点：
(一)事前筹划
案例1：某公司在关联交易的定价方面存在较大的随意性。该公司在投产前期销售定价偏高(或采购定价偏低)，正式量产或年景好时则随意调节价格降低利润，既没有良好的事前筹划，又没有明确的定价政策。
解析：该公司这种随意性的转移定价行为是很容易被税局注意到并予以关注的。如果该公司面临税务检查，则将面临“合理解释”和“举证”的严重困难，较为容易被税务机关以“以子之矛攻子之盾”的方式作纳税调整。
案例2：某公司前期在减免税的年度无技术服务费或特许权使用费，后期进入纳税年度后则“突然”冒出来。该公司在前后期的业务内容以及产品结构等均没有重大变化。
解析：该公司在面临税务机关检查时很难有较好的合理解释：如果该公司想证明前期交易是真实的，则后期的特许权使用费必会被税务机关纳税调整；如果该公司想证明后期交易是真实的，前期交易没有技术服务费(或特许权使用费)是关联方的让利行为，则该公司可能需要有大量的举证以让人信服其后期交易符合“独立性交易原则”。即使是在后者的情况下，如果该公司还有与关联方的采购或销售行为，则这些关联交易的定价原则及其合理性也会由于上述事项而引起税务机关的“相关性”关注，即：税务机关很可能会质疑其他关联交易的定价是否合理以及是否会受上述事项的影响。
由上述案例可以看出，良好的事前筹划是规避转移定价问题的根本。正如所有的税务筹划一样，转移定价的筹划也是“事前”的，“事后”就只有补救措施了，而“补救”就意味着方式、方法和手段的严重限制，无疑将会给企业带来严重的不利。
(二)符合企业的职能和定位
不同的企业在集团内的职能定位可能会有很大的不同。一般企业的职能定位有：仅承担生产职能的生产工厂、销售及营销企业、服务配套企业、承担生产及部分营销与售后服务的企业、承担全部职能的独立企业等等。不同的职能决定了企业可能会发生的财务事项内容，例如：承担全部职能的独立企业除了正常的货物采购、生产与销售业务外，还可能发生广告费、销售佣金费用、销售渠道费用、研发机构的研发费用、售后服务费用、商标申请费用、管理咨询服务费用等等；仅承担生产职能的生产工厂除了货物的生产外，采购与销售业务均与集团内的公司进行结算，所以一般不会发生上述的费用。
案例3：某公司将其生产的产品全部外销给境外的母公司，同时，公司向母公司支付销售佣金。
解析：很明显，该公司在整个集团中承担生产产品的职能，母公司承担销售以及售后服务的职能，该公司支付境外母公司销售佣金的行为不符合公司的职能与定位，应属不合理的转移定价行为：该公司与母公司的关联交易定价模式应该仅有货物的交易价格行为，而不能有该公司支付给母公司销售佣金的行为。不仅企业的转移定价方式要符合企业的职能与定位，企业转移定价的结果也要符合企业的职能与定位。在企业设定的转移定价方法下，企业应能保证其与类似职能企业的盈利状况相同，或者保证其在合理交易量下的合理盈利状况。企业应能举证其承担的职能与其所承担的相应风险相匹配，更重要的是，企业应能举证其承担的职能和风险与该企业的收益状况相匹配。比较明显的例子有：承担销售职能的生产企业要比仅承担生产职能的工厂(企业)利润要高。
另外，从税务筹划的角度看，企业也可以合理利用企业的职能与定位进行有效的税务筹划。例如：某外资公司将研发风险较高的研发开发项目放在国内进行研发(这时，合适的研发项目还可以享受加计抵扣50％的所得税优惠)，这样做的好处在于，关联交易的定价可以完全采用市价(税务检查无风险)，而将研发风险及其费用支出转移给国内企业。或者，该外资企业将已经研发成功的项目或研发风险较小的研发项目在境外由母公司完成后提供给国内企业使用，并以特许权使用费的形式由母公司获取收入，这样做的好处在于，关联交易的定价可以低于市价(因其不具有研发职能)，而将研发收益由母公司享有。
(三)合理的定价模式(定价方法)
新《企业所得税法实施条例》中规定的特别纳税调整的合理方法包括：可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法、交易净利润法、利润分割法和其他符合独立交易原则的方法。企业在关联交易定价方法上可以作一定的参考。企业可以根据自身情况，从方便举证关联交易结果合理性的角度选择使用上述方法。同时，合理的定价模式和定价方法也要结合企业的职能与定位一并予以考虑。
案例4：某公司生产机器设备，其产品以进料加工的形式全部外销给国外的母公司(款项与母公司结算，而货物实际通过国内的综合保税区转报关后运至国内的外资企业－集团的最终客户)。同时，该公司还对其出售的机器设备提供三年的免费售后服务和维修(其支出直接计入当期损益)。
解析：显然，该公司实际提供的上述售后服务和维修劳务发生在境内。按照我国税法的相关规定：发生在我国境内的维修劳务应缴纳17％的增值税。而该公司在定价政策上并没有对出售设备的定价和提供售后服务的定价作出严格的区分，而是统一实行增值税的免抵退税政策。这是不符合我国税法规定的。该公司问题的关键就在于其定价模式与其承担的职能与定位不相匹配：该公司应该分别对出售设备和提供售后服务予以定价，并在增值税方面分别执行免抵退税政策和按17％缴纳境内维修劳务的政策。
(四)合理的举证角度
不同的企业可以根据其产品、企业职能与定位、集团分工等具体情况从不同角度举证其关联交易定价的合理性。
案例5：某公司属生产性企业，销售额很大，而毛利很低(几乎接近零)。该公司产品主要销售给关联方，原材料也主要从关联方采购。该公司已连续多年受到税务机关的转移定价调查(税务机关要求该公司提供关联交易的定价政策和交易结果合理性的证据)。
解析：该公司提供了集团公司近几年的合并财务报表，该财务报表显示：集团公司近几年处于亏损和微利的状态。这与该公司的财务状况基本吻合。这是该公司在税务机关的转移定价调查中最有利的证据。虽然该公司在具体的定价政策方面并不是很完善，但税务机关并未给予该公司作“转移定价”的特别纳税调整，而是仅给该公司提出了需进一步完善的要求。(笔者认为，随着税务机关对转移定价工作的进一步实施和税法执法的深入，没有良好的定价模式的支持，即使关联交易的结果合理，也可能导致税务机关的特别纳税调整。例如：如果该公司仅承担生产职能，则在合理的定价模式下即使整个集团亏损，该公司也很可能是盈利的。)
案例6：某公司属生产性企业，产品销售给终端客户，主要原材料从境外关联方购入。在减免税的年度销售毛利在10％左右，而在非减免税的年度销售毛利下降至5％左右。该公司也面临了税务机关的关联交易合理性调查。
解析：该公司从关联方的采购价格明显上升，该公司提供给税务机关的证据有两条：一是主要材料成分铜的价格在市场上大幅提高了，而该公司产品的销售价格的提价滞后且提供幅度未超过铜的涨价幅度；二是该公司提供了其主要材料向境内非关联方的多期询价资料，其询价的结果与该公司从境外关联方的采购价基本相当。显然，第二条理由是最有利的证据。该公司在这次税务机关的转移定价调查中，也未受到税务机关的特别纳税调整。
从上述2个案例可以看出，企业与整个集团的盈利状况具有一致性时，该企业可以用总公司(或集团)的合并财务报表进行举证；企业关联交易的价格与非关联方交易的价格基本一致时，该企业可以用其与非关联方的交易价格资料或者该企业向非关联方的询价资料(供应商报价或客户询价)进行举证；企业的关联交易毛利与行业一般水平相当时，可以以行业指标进行举证；企业的关联交易定价可以达到其在正常的、合理的交易量下(可以是预计的，因为很可能其与关联交易的交易量在现实中无法达到这个交易量)该行业的一般资本收益率时，该企业可以举证其测算的结果与该行业的一般资本收益率的一致性，如果关联方给予该企业的交易量较大且可以稳定供应或销售时，由于该企业的风险相对减少了，则该企业举证的测算结果也可以略低于行业的资本收益指标，因为这是符合“风险与收益配比”之市场规律的；等等。
采用有利于企业的举证角度进行举证，无疑是企业举证其关联交易定价合理性的方向性胜利和关键性胜利。
(五)慎用“政策变更”
案例7：某公司前期采用成本加成法进行定价，且其交易毛利较低，由于近期转移定价政策的出台，该公司为提高关联交易的毛利，改用再销售价格法进行定价。
解析：该公司这种处理的结果是明显不合理的，其处境与上述案例1是一样的。
由于关联交易定价政策的变更会导致企业面临既要举证其前期关联交易价格的合理性、又要举证后期关联交易价格的合理性，同时要兼顾两者是很难做到的，稍有不慎以致难以自圆其说时就很容易被税务机关纳税调整。即使企业认为前期关联交易的定价政策导致毛利偏高，而后期的关联交易定价政策才是正常的定价，则企业也要有大量的举证证明其后期关联交易定价是正常的以及前期关联交易定价政策导致的毛利是偏高的。无疑，企业前期的关联交易定价构成了企业举证后期关联交易定价合理性的“自设”障碍。笔者目前知悉的被税务机关纳税调整的转移定价的实例，基本上属于存在明显的不符合企业职能与定位的关联交易行为和关联交易定价政策的变更导致的难以“自圆其说”行为。因此，笔者认为：企业应对其关联交易定价政策的变更行为“慎之又慎”，尽力保持关联交易定价政策的一贯性。同时，笔者认为：企业一般在产品结构存在变化、新产品或新业务出现、业务重组等重大变化的情况下进行关联交易定价政策的变更是合宜的。
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