税收赦免的国际考察及经济分析，本文主要内容关键词为：税收论文,经济分析论文,国际论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、税收赦免的类型与效应
税收赦免政策的核心是给予纳税人改过自新的机会，纳税人在规定的时间之内自觉到税务机关坦白自己应纳未纳的税收，税务机关则相应地免除其惩罚。根据世界各国对税收赦免的定义，一般认为其是一项政府项目，如果有逃税行为的纳税人在指定的时间内自愿偿还其所欠税款，则被免于刑事惩罚和全部或部分的经济惩罚（如欠税利息等）。如果有应纳未纳税收的人没有主动坦白，则在税收赦免期结束后将面临更加严厉的惩罚。正如纽约市的税收赦免口号告诉所有纳税人：“在我们（税务机关）找到你之前主动来找我们是正确的选择”。①
（一）税收赦免的类型
根据美国国会联合税收委员会（Joint Committee on Taxation）的分类，可将税收赦免分为四种类型。第一类范围最窄，要求纳税人支付所有应缴的税收、利息以及经济惩罚，只对其免除刑事惩罚。这种形式的税收赦免目的一是筹集财政收入，二是将之前逃税的纳税人写进纳税名单、扩大税基。第二类范围较宽一些，要求纳税人支付到期所有税收和利息，但对其免除所有经济和刑事惩罚。第三类要求纳税人支付所有过去欠下的税收，但是不用支付欠税的利息，并免除所有经济惩罚和刑事惩罚。第四类范围最宽，免除所有过去的欠税、利息、经济和刑事惩罚，这种税收赦免的主要目的并不是要收取以前年度欠下的税收，而只是要将更多的逃税者纳入税务机构的管辖范围，为未来的税收增长打下坚实的基础。范围最窄和最广的税收赦免迄今为止未实行过，大多数国家实行的是中间两种税收赦免。
（二）税收赦免的短期与长期效应
税收赦免在不同国家和背景下对税收收入的影响是不同的。税收赦免能够使税收收入增加只是一个逻辑上的结论，并不一定付诸于现实。一些研究者认为税收赦免能够在短期内使税收收入增长，是因为实行税收赦免政策后，许多纳税人向税务机关坦白自己之前的欠税行为，使税务机关的征收网络中新纳入很多（以前隐藏着的）纳税人，因此增加了所得税的税基。实际上，税收赦免在短期内的效应应从以下两个指标判断：一是效率指标，即由于税收赦免而增加的税收收入数量；二是公平指标，即税收赦免是否导致税收不公平。如果政府采取范围宽广的税收赦免措施，减免税收赦免期间内逃税者的滞纳税款，或者是免除其所欠税款，则相当于政府对主动坦白的逃税者提供了一笔无息贷款，甚至是无偿补助了一笔资金，这对诚实纳税者是不公平的。
另外一些研究者认为税收赦免从长期来看会导致税收收入减少。这个观点主要是基于长期的公平指标而言。因为从长期来看，税收赦免会降低逃税者的羞耻感和全社会纳税的士气，使诚实纳税者向逃税者一方转移，从而导致长期的税收收入减少。但相反的观点认为，只要税收赦免政策的实施与赦免期后执法力度的加强同时进行，理性逃税者在博弈之后往往会选择税收遵从，因此长期来看税收赦免不会对纳税人的纳税心理产生负面影响。
二、税收赦免的实证分析②
（一）税收赦免构成要素分析
1.主体税种方面。多数税收赦免针对综合税种，其次为所得税。同时，绝大多数国家针对国内所得税实行税收赦免，以便促进更多的国内纳税人将其非法流入他国的资本迁回本国。
2.实施期限方面。最长的期限是12个月（比利时，2003年），最短的期限是0.5个月（Kentucky，美国，1988年），平均期限水平为3.5个月。
3.政策效应方面。有很多国家获得成功，也有不少国家以失败告终。例如，比利时于1983年宣告该政策失败，法国1986年的税收赦免政策只筹集到了很少的收入，1988年德国的税收赦免也没有获得成功。其他的发展中国家，如阿根廷、印度、斯里兰卡在历史上都实行了多次的税收赦免，但是失败总是多于成功。
（二）税收赦免实施的连动性
税收赦免政策具有连动性特征，即当一个国家或地区实行税收赦免政策后，必然带动其他相关国家或地区也实行此项政策。结合美国各州地理分布图来观察从1982年以来美国各州所实行的税收赦免政策，可以明显看出税收赦免实施的连动性。当美国某个州实行税收赦免，则其他相邻的州或者与此州有经济往来的州必然立刻效仿。产生连动性的主要原因是，当一个州实行税收赦免，势必导致更多的纳税人“以足投票”，邻州或与之有密切经济往来的州的税收收入必然受到影响，因此只能选择也实行税收赦免政策从而避免对本地税收收入的冲击。
（三）税收赦免的一般回归模型
为了进一步精确地说明各因素对于税收赦免结果的影响，以美国为例，引入周期（Duration）、主要税种（Main Tax）、各州月均生产总值（GSP/L），建立如下基于横截面数据的回归方程：
Tax/Cycle=c（1）+c（2）×GSP/L+c（3）×Maintax+c（4）×Month+ε （1）
其中用Tax/Cycle代表税收赦免实行的周期除以由于税收赦免而增加的税收收入总量；如果税收赦免跨年度实行，则用GSP/L代表两年的GSP除以24个月；用Maintax代表主体税种；用Month代表月份；最后，用ε代表因变量不能为回归方程解释的扰动项。
运用普通最小二乘估计回归方程的结果如下：
Tax/Cycle=25.03+0.003×GSP/L-13.71×Maintax-8.85×Month+ε（2）
t=（1.91*）（6.50***）（-0.47）（-2.44**）
=0.44 F=16.77*** D.W.=2.15
其中，*表示统计量在10%的显著性水平下显著；**表示统计量在5%的显著性水平下显著；***表示统计量在1%的显著性水平下显著。
从方程（2）的回归结果中可以看出，F检验结果十分显著，说明回归方程整体上显著，即方程（1）中左端的因变量可以整体上为方程右端的4个解释变量所解释；并且还可以发现GSP/L与税收收入/周期正相关，周期与税收收入之间也是正相关的关系，即实行税收赦免的周期越长，则税收收入增长越多。但是主体税种与税收收入之间不具有明显的相关性，也就是说，不管针对什么税种实行税收赦免政策，对收入增加均没有显著影响。剔除掉非相关因素“主体税种”，重新得到的结果更加显著。
三、实行税收赦免政策需要注意的问题
（一）美国实施税收赦免政策的前提是高效的税收征管环境
由美国的实证分析得出：税收赦免的结果与税收赦免实行的周期以及各个州的国民生产总值规模正相关。但是，这个结果的假设前提是：美国逃税者对税收赦免的反应是积极的。也就是说，税收赦免是否能够引起税收收入增加还取决于逃税者对政策的反应以及政府税收管理和审计的水平。如果一个国家拥有严密的税收管理系统，逃税者不得不相信，过了税收赦免期被查获的可能性更大；如果利用这个机会向税务机关坦白以前的过错，可以于赦免期内免除各种惩罚，从而坦白比不坦白对纳税人的效用更大。因此，税收赦免成功的案例常常发生在税收征管水平较高的发达国家。而在发展中国家，由于税收管理的低效率和大量地下经济的存在，税收赦免往往以失败告终。不过，由于发展中国家偷逃税的样本很大，如果第一次实行税收赦免，往往能够取得一定程度的成功，但一旦进入周而复始地实行税收赦免，逃税者会一次次期待下一次的税收赦免，其政策效力将大打折扣。
（二）税收赦免的实施需要设计兼顾效率与公平的政策方案
税收赦免政策设计需要兼顾公平和效率双重目标，既要实现增加税收收入、扩大税基的目标，又要尽力平衡逃税者和诚实纳税者之间成本和收益的博弈。对于一次性税收赦免来说，一定要加大宣传力度，让纳税人相信只有一次税收赦免，而且免除一定的税收惩罚，最重要的是加大赦免期之后对偷逃税处罚标准大幅提高的宣传，即“胡萝卜加大棒”的方针政策。如此，在诚实纳税者心理上，税收赦免给予逃税者的好处则会大大缩水，因为税收不遵从的成本大大增加，税收赦免政策对纳税人士气的影响降至最低。多次税收赦免对诚实纳税者来说必然会产生不公平，理性纳税人必然会选择逃税，期待下一次的税收赦免。一些国家采取的对策是每次在税收赦免政策上有所变化，比如第一次实行税收赦免针对的是某个税种或税目，而第二次做一些更改，使纳税人无从期待，同时加大税收稽查，迫使纳税人税收遵从。
（三）税收赦免政策的实施在一定程度上会导致税收竞争
从美国税收赦免的连动性可以看出，当一个州实行税收赦免政策后，其他相邻的州或有经济来往的州会立即效仿。究其原因，主要是由于各州担心对本州的税收收入产生负面影响。税收赦免政策在一定程度上可以被看做是一种特殊的税收优惠。特别在发达国家中，税收征管水平非常高，如果有税收赦免的机会，逃税者必定是蜂拥而至。美国各州有税收立法权，因此实行税收赦免的州的数量达到42个之多。而我国地方权力机关是没有权力制定税收法律的，因此，我国如果要实行税收赦免，一定要考虑全国各地区的协调性，以免产生不正当的税收竞争现象。
总之，税收赦免政策并不是解决税收征管漏洞、提高税收收入水平的万能药方，它首先需要考虑的是税收征管环境能否为其提供足够的支撑，其次是一定要考虑政策的公平和效率，最后是避免产生政策的负面效应，各国必须审慎地设计和实行。
注释：
①Finance New York，2003，Finance Launches Tax Amnesty Program，The City of New York Department of Finance.
②数据来源于《Tax Notes International》、国际财政文献局(IBFD)的相关文献、一些大学和研究机构的工作报告以及美国财政部网站的相关资料。经整理后得到美国在1984～2004年间税收赦免的数据(包括实行年份、周期、主体税种、生产总值和税收收入)。美国在此期间各州共实行了79次税收赦免，由于篇幅所限，表格省略。