财税制度顶层设计与中国的税制改革，本文主要内容关键词为：税制论文,财税论文,中国论文,制度论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
[中图分类号]F810.42[文献标识码]A[文章编号]1000-8306(2012)09-0102-08
一、引言
美国《福布斯》杂志2009年推出“税负痛苦指数”的排行榜，中国内地赫然排名第二，榜上排名第一的是法国，第三至第五名依次是比利时、瑞典和荷兰。与其他四国不同的是，中国则是高赋税低福利的国家。上述现象表明，中国财税制度必须改革。可是，关于财税改革的文章，虽然数量众多，但大多局限于某个法规或某个维度，视角过于微观，缺乏系统性和整体性。因此，如何从全局考虑，进行顶层设计，就是值得探讨的问题。
二、理解税收制度设计原则的逻辑起点——税收收支循环图
政府因何而存在与政府征税的理由体现着现代国家与传统王朝的区别。在王朝专制的时代，民众交纳皇粮国税是因为王朝拥有天下的所有权。“封建君主也许会对个人的财产进行保护，以免个人或者其他君主的剥夺，但他这样做的原因，和牧羊人不让别人剪自己羊群的羊毛没什么两样。”[1]因此，专制王朝的税权关系可以用图1表示如下。
从图1可以看出，专制王朝虽然从经济系统征收了许多税收(用粗线表示)，但用之于社会的却非常少(用细线表示)。这表明了专制社会的税收逻辑——取之于民但不用之于民，支持这一逻辑的核心理念是——“普天之下，莫非王土；率土之滨，莫非王臣”的家天下的理念。在专制王朝时期，经济处于自然经济状态，子民自给自足，只通过商人阶层与外界偶尔地发生经济交往。因此，将商人作为一个专门的部门与一般子民区别开来。
图1 专制社会下的税收循环图
进入现代社会以后，不仅国家存在的理念发生了根本的转换(国家权力不是君权神授的结果，而是民众权力的让渡)，而且国家因为市场经济的建立而具有独特的职能。具体而言，在市场经济的条件下，不仅市场交换本身需要国家的法律制度作为“外在之神”予以保证，而且政府能够通过一定的技术措施(如所谓的宏观经济政策)解决经济系统运行的系统风险。此外，在市场经济条件下，经济系统巨大的生产和消费能力对自然界的正常循环造成巨大的冲击。因此，维持市场正常运转和维护自然环境也是政府的职能。政府要实现上述职能，必须从经济系统攫取资源(征税)。概而言之，现代政府应采取什么样的税收制度和原则，须基于政府、经济和自然三个系统之间的关系的视角，参见图2。
图2 税收收支循环图
图2是一个税收收支循环图，经济系统是嵌入在自然和社会政治系统之间的一个子系统。其中，经济系统能否稳定运行，取决于经济系统同其他系统之间的关系是否和谐。
经济系统要和谐运行，关键在于社会政治系统必须妥善解决市场经济的内在矛盾性。市场经济的内在矛盾性在于使本不应该成为生产要素的东西必须成为生产要素。在进入现代社会以前，人类经济活动一直都是嵌入在社会之中的。所谓的“嵌入”是指经济的运行并不是自足的，而是从属于政治、宗教和社会关系的——生产要素被束缚在各种社会关系之中，难以自由流动。可是，在市场经济条件下，为了自由地交换，为了实现经济利益的最大化，解除束缚的民众又要求社会生活乃至人类赖以生存的自然界从属于市场，把本不是商品的东西如劳动力、土地、货币等纳入生产要素的范畴，使其成为商品，按照市场的逻辑运行。一如卡尔·波兰尼所言：“劳动力仅仅是与生俱来的人类活动的另外一个名称而已，就其本身而言，它不是为了出售，而是出于完全不同的原因而存在的，并且这种活动也不能分离于生活的其他部分而被转移或储存；土地不过是自然的另一个名称，它并非人类的创造；最后，实际的货币仅仅是购买力的象征，一般而言，根本就不是生产出来的，而是经由银行或者国家金融机制形成的。”[2]
显然，没有要素市场的存在，就没有市场经济的存在和经济繁荣，就没有民众智慧自由发挥的平台。可是，基于利益最大化逻辑而运行的市场，必然导致两种类型的系统风险：一是经济系统自身的风险。基于契约自由而自发运用自己智慧进行决策的经济主体，不仅将面临随机性和不确定性干扰(如投资失败、决策失误等)，而且他们的决策还会酿成整个经济系统的风险(如经济波动)；二是经济系统的逻辑与自然和社会运行逻辑的冲突而引发的风险。重要的生产要素，如劳动力和土地，在资本和资本家的逻辑里不过是实现利益最大化的工具而已。可是，生产要素(如劳动力、土地等)之所以存在，不是因为资本需要它们作为赚钱的工具，而是因自然进化、地球演化和社会需要而产生的。因此，生产要素的存在不仅要从属于市场逻辑，更要从属于自然规律和社会规律。“如果允许市场机制成为人的命运、人的自然环境，乃至他的购买力的数量和用途的唯一主宰，那么它就会导致社会的毁灭。”[2]这就是市场经济的内在矛盾性。
市场经济的内在矛盾性，决定了市场不足以解决自身的问题。与此同时，自然资源系统作为经济系统运行的基础，虽可通过生态环境的恶化发出警示，但是，市场失灵的存在使得基于利益至上的经济主体不可能自愿承担修复环境恶化的成本。市场经济内在矛盾性所引发的问题必须通过社会政治系统来解决。社会政治系统本身不是生产部门，因此，它必须从经济系统吸取资源来解决经济系统引发的问题和维持自身的存在，这就是税收存在的理由。与此同时，社会政治系统如何征税和如何使用税收，同样也会给经济系统的运行带来影响，因为社会政治系统的存在毕竟要占用经济系统的资源。因此，从经济学的视角看，最佳的财税制度必然是能以最小的成本维持社会政治系统、经济系统和自然资源系统和谐运转的制度。
三、基于税收资源支付循环图看税收制度的特殊性
(一)税收制度既是社会保障的基础，又是调节收入分配和解决两极分化的利器
在市场经济条件下，拥有同样的自然资源的经济主体基于自己的主观性知识进行决策时会面临不确定性的困扰——决策或许成功或许失败，并因此而产生两极分化；与此同时，提供要素的居民还会面临市场波动的困扰，失业难以避免。为了维持社会稳定，必须通过税收来“削峰扶低”，实现再分配。
(二)税收影响政府职能的实现
政府与市场的关系是一种特殊的交易关系。政府为市场的平稳运行提供相应的服务，经济系统则为政府职能的实现提供经济支持。社会政治系统与经济系统之间的交易关系很难成为等价的交易关系——公共服务质量与税收收入未必正相关，如图3所示。在任何社会中，如果没有足够的税收，就无法提供高质量的公共服务。但是，足够的税收，又只是提供公共服务的必要条件而非充分条件，没有相应的制度约束税收支出，再高的税收也不过是供政府奢侈性消费的资源而已。
图3 税收与公共服务质量的关系
(三)税收和税制结构能够折射出三个系统之间的关系
首先，税收是从经济系统抽取经济资源的行为，在资源数量既定的条件下，用于维持政府运行的经济资源越多，则用于个人消费的资源就越低，因此，过高的税收会影响个人福利，进而影响经济主体的积极性。其次，政府自身运转的财政支出和公务员的福利状况，对经济发展具有重大影响。公务员的福利状况如果超过就职于私人经济部门的平均福利水平，则大量优质人力资源就会涌向公共部门——“千军万马考公务员”。“一个落后的国家，一定是最优秀的人都在当官。而一个发达的国家，一定是最优秀的人大部分都在做企业。”[3]因此，合理的财政支出同样是经济发展之道。最后，税制结构不仅能够影响分配，而且能够抑制经济系统对自然环境的破坏，如对特定的行业或人群征收特定的税，就能够压制特定行业对环境的破坏。
四、税收设计的原则
(一)透明性原则
根据现代国家的理念可知：国民(生产者和消费者)之所以纳税，是因为国家可以利用税收资源协调经济系统的运行，更好地为民众服务。既然税收是取之于民用之于民，国民应有权知道税收的收支状况，这就是税收的透明性原则。所谓的税收透明性原则是指税收制度设计必须在征收和支出方面向纳税人提供充分的信息，以利于纳税人监督政府行为，从而减少税收征收和支出过程中的腐败和浪费行为。只有纳税人能够得到有关信息，才能够避免社会政治系统利用税收的蒙蔽性追寻自身效益，减少税务腐败和寻租行为，促进税收效率提高。总之，透明性原则是现代国家税收制度的首要原则，原因不仅在于该原则是其他原则的基础，更在于该原则体现了现代社会的宪政之维。
(二)效率原则
从图4可以看出，效率问题将会在两个层面出现。
图4 嵌入视角下的国民经济循环图[4]
1.效率将出现在三个系统关联的层面上，亦即三个系统(社会政治系统、经济系统、自然系统)运行的总成本最小化。经济系统在具体的运行过程中，不仅具有内在的系统风险还对自然界有冲击作用，因此需要社会政治系统对其加以调控。社会政治系统不仅要通过适当而合理的税收结构和税率来促进经济发展，还要控制经济系统运行的风险和经济系统运行对自然系统造成的冲击。可是，社会政治系统要发挥其调控能力，又必须从经济系统获得足够的税收资源。此外，由于经济系统必须依赖于自然系统提供资源和消解生产和消费中的废物，自然系统也因此而支付了相应的自然资源成本。因此，如果社会政治系统要支付社会成本(用C[，1]表示)，自然资源系统要支付生态资源成本(用C[，2]表示)，而经济系统则要支付生产成本与交易成本(用C[，3]表示)，那么，新的社会总生产函数可以表示为Y=AF(C[，1]，C[，2]，C[，3])。[5]于是，要实现人与人、人与自然和谐共处之上的持续发展，基于成本的视角，就是指三个系统运行成本之和的最小化。在如何使其最小化上，税收制度可以发挥重要作用。因此，使三个系统运行成本最小化是税收制度设计遵循效率原则时的基本点。
2.税收征收和使用中的效率。税收征收的行政效率指税收征管过程中的行政管理效率，可用税收成本(征管花费的公共经费、纳税人承担的奉行费用和税务代理费用等)来衡量。要使税收征收具有效率，除了税收条款简单明了外，还要“抓大放小”，降低征收费用。所谓抓大放小包括两层涵义，一是指要抓住税收大户，放弃那些和征收成本几乎相等的税收；二是指在大的层面上，严格遵照应有的程序，准确、完备、清晰地制定应有的规章制度；而在小的层面上，保持足够的灵活性。财政收入的使用也存在效率问题。要使财政支出具有效率，除了要限制政府浪费外，还要通过财政支出促进经济的发展，力求以最小的成本维持社会的稳定和促进环境保护。
(三)社会公平原则
税收的本质是一种利益分配关系，倘若税收征收不公平，必然会引起纳税人的反抗，导致社会不稳定。税收的公平分为横向公平和纵向公平。横向公平是纳税能力相同的人缴纳同等额度的税收，以课税对象自身的标准为依据；而纵向公平是指纳税能力不同的人应该缴纳不同份额的税收，要求有明确的社会度量尺度来衡量纳税人的实际经济能力，即“量能课税原则”，经济能力强的人缴纳更多税，经济能力弱的人相对缴纳较少的税。公平本身是一个区间性概念，在这个区间内所实施的征税原则都是合理的；一旦超出这个区间，就可能造成社会不公平，引发社会动荡。
(四)财权事权统一原则
在现代社会中，政府之所以要通过征税获取资源，原因在于要解决市场机制无法解决的问题。社会政治系统是由政府部门所组成的权力系统，要解决市场机制无法解决的问题，必须在政府各部门之间、地方政府和中央政府之间基于事权划分财权。只有基于事权来配置财权，才可能合理地配置税收资源，以最小的成本解决经济系统中出现的问题。可是，以金字塔而建立的权力系统内部，则是上级对下级的控制，并按照权力大小而分配税收资源。基于财权和事权统一的原则配置资源并不容易，但又是必需的，否则，税收就不能发挥应有的作用。
(五)监察原则
税收取之于民，理应受到社会的监察。这里的监察分两个方面：(1)税收的征收是否公平。征收不公平不仅难以保证税收收入，又影响了公民的社会福利。不仅如此，税收征收不公平还可能造成寻租行为，影响经济发展。(2)税收的使用是否合理。通过税收而来的财政收入是人民的财产，人民当然应该知道财政收入的支出状况；对于不合理的支出，当然有权利拒绝。因此，税收的征收原则、税种的设置以及政府的预算报告都必须经过人民代表大会的审批。
五、基于税收设计的原则看中国税收制度的改革
(一)培养纳税人的权利意识
培养纳税人意识就是培养现代国民意识。就我国目前的税收理念和征收、支出状况看，纳税人权利未得到政府足够的尊重。首先，在纳税理念上，政府过分强调纳税人应尽的义务，而刻意回避纳税人权利的宣传。其次，在税收征收方面，大量的间接税遮蔽了税款的数额，使纳税人不知道他们究竟交了多少税。最后，在财政支出层面，纳税人的权利同样没有得到维护。高额的赋税并没有换来高质量的公共服务；行政费用过高，耗费了大量本该用之于民的资源；三公消费居高不下，表明纳税人的监控权没有落到实处。
(二)减少流转税比重，改变所得税结构
目前，我国间接税所占税收比例远大于直接税，这与我国改革开放以来“效率优先，兼顾公平”的社会政策目标有内在联系。在改革开放之初，在民众普遍贫穷的条件下，这种政策的确有其合理性。可是，随着我国经济的发展，这种税制结构不再适应社会的需要。首先，我国目前不仅财政收入已相对充裕，而且贫富差距越来越大。其次，就税收现状而论，中低收入群体税负重而高收入群体却享有相对较低的税负。最后，在分配上，出现了“强政府、强资本、弱劳动”的趋势。1983年，劳动报酬占GDP的比重为56.50%，到2005年，劳动报酬占GDP的比重则下降为36.70%；可是，政府财政收入的增长速度和资本占GDP的比重则持续升高。[6]
对流转税和所得税所占比重的权衡，从某种程度上来说，就是对效率和公平的权衡。流转税在多环节、多阶段普遍征收，税基宽，范围广，征税方便，成本小；但是，流转税使穷人的税负高于富人，难以削峰抚低；而且它阻碍了劳动专业化分工，从而影响了长期的经济发展。在这种情况下，发展所得税应为大势所趋。所得税是对人税，不易转嫁，能够更准确地衡量纳税人的纳税能力，更有利于调节分配，缩小贫富差距。
(三)正确处理中央与地方的税权关系，合理分配事权和财权
2010年我国中央与地方的财政收入基本各为50%，而支出却分别为17.8%和82.2%，这反映出我国财权事权的不均衡。税权基本集中在中央手中，地方却需要完成大量工作，如果只能被动地接受中央的财务安排，就会导致各种税收之外的“杂费”的产生，进而滋生腐败，导致社会政治系统和经济系统产生冲突。此外，在存在巨额转移支付的条件下，不仅会加大交易费用，而且会导致大量的寻租行为，造成无谓的损失。
适当下放财权会使地方政府的责任感和积极性增强，促使他们为地方建设付出更大努力。与中央政府相比，地方政府对本辖区内拥有信息优势，可以根据当地居民的偏好，提供更好的公共服务和公共产品。这样既减少了中央的监督和转移支付所耗费的高昂成本，又提高了税收效率。
(四)利用税收保护自然资源系统，促进可持续发展
在税收收支循环图中，税收在社会政治系统、经济系统和自然资源系统中起着协调作用，微妙地维系着三个系统的和谐共存。在市场经济条件下，经济系统自发地追求利益最大化，因而不可避免地造成市场的逻辑与自然资源系统的运转规律发生冲撞。目前，我国环境问题日趋严重。全国七大水系约有一半河段存在严重污染问题，90%以上的天然草原不同程度的退化。[7]这种情况的出现与市场经济的实行有内在联系，因此，利用税收制度调节两系统的关系，化解两个系统之间的矛盾势在必行。
(五)税收改革与廉政建设双管齐下，加强对资金的审计和监督
我国税收征管中存在诸多问题：如政府收支不当，浪费严重。此外，地方还存在大量的预算外资金，地方预算外收入占全国预算外收入90%以上。因此，亟须减少乱收费现象，进行税费改革，把预算外资金纳入预算管理，规范政府收入。另外，潜在的行政垄断、权力寻租、管理缺位和不作为等问题，则需加大政府信息的透明度，在纳税人的监督下，加快政府廉政建设。
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