西方国家绩效评价的实践与方法演进（上），本文主要内容关键词为：西方国家论文,绩效评价论文,方法论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
绩效管理与评价一直是国内外管理学界高度关注的一个重要课题。西方发达国家对经济活动组织的绩效评价研究与实践起步较早，历经两个多世纪的发展，已形成了一个比较成熟和完备的理论与方法体系。开展对西方发达国家绩效管理与评价发展历程及其理论与方法的研究，对建立并完善我国经济与技术活动组织的绩效管理与评价系统具有重要的借鉴意义。
一、西方国家绩效管理与评价的发展历程
西方发达国家对经济活动组织绩效管理与评价的研究与实践，依据绩效管理与评价的内容、方法、关注焦点及时间顺序，大致可分为以下五个阶段，即19世纪以前的经验评价阶段；19世纪初至20世纪初的成本评价阶段；20世纪初至90年代前的财务评价阶段；20世纪80年代开始的经济增加值评价阶段；20世纪90年代后以战略为导向的全面评价阶段。
（一）19世纪以前经验评价阶段
15-18世纪西方发达国家的工业活动组织形式以家庭小作坊和互有联系、位置分散的工场为主体，虽然已有日趋增多的将劳动力集中在通用厂房内进行分工劳作的“集中的制造厂”和拥有机器设备以及用蒸汽为动力的工厂，但它们在整个社会中并不占有重要地位，而且规模也小。低水平的生产技术及其社会分工与所有权资本化程度无法提供巨大的生产量和交易量，业主制、小规模的企业形式，其内部结构、外部关系都比较简单，生产过程易于控制，对成本与产出的计算和控制尚未形成一个系统的框架，企业一般“都是通过将投入资源转化为完工产品或销售收入来计量经营效率”的。因此，这时的企业绩效考核主要是以观察和经验评价为手段。
（二）19世纪初至20世纪初成本评价阶段
西方发达国家绩效评价系统框架及其指标的形成始于19世纪初。由英国发端自18世纪60年代开始的工业革命，进入19世纪后在欧洲国家快速发展，新兴工商企业如雨后春笋般在各地茁壮成长。为使企业能够获得更多更大的盈利，对经营过程的成本计算和控制开始受到与日俱增的重视和加强。于是，一种带有统计性质的早期成本思想，也就是简单的将本求利思想即应运而生。在这一成本思想指导下的企业成本核算，就是统计出企业生产经营中的付出成本与经营收益的关系，而绩效管理的重点则是计算和控制企业的直接材料、直接人工消耗等成本支出，用简单的成本指标如每千克产品的生产费用、每公里的产品运输费用等考核与评价企业的经营绩效。
19世纪40年代后，由于工业革命的完成，工厂化生产取代工场手工业。合伙制、公司制企业成为企业形式的主流，加上技术进步和多样化的产品生产，企业的成本结构出现重大变化，间接费用增大，简单的成本管理已无法满足企业对其绩效管理而提出的实际要求。人们逐渐认识到包括企业间接费用支出在内的实际全部成本才是企业唯一真实的成本True cost）。于是，一种较为复杂的成本计算与企业绩效评价方法烦势而生。企业的成本核算及其绩效评价由依据实际发生的材料及人工费用而不包括间接制造费用的主要成本（Actual Primary cost）逐渐过渡到“实际全部成本”，之后再进一步由“正常成本核算”（Normal cost accounting）所取代。所谓“正常成本核算”，就是在核算成本时，只是将间接费用中应当计入当前成本的那一部分费用即所谓的正常分配费用计入产品成本，而其超额分配费用（Over applied expense）和不足分配费用（Under applied expense）则另行处理。
19世纪后期，德、法等主要西方国家纷纷颁布公司法，初步建立起了其现代企业制度，公司制企业成为企业的最主要形式。与之相伴，现代企业制度四大重要组成要素之一的科学管理思想随之问世。1911年，美国会计协会哈瑞（Harry）设计出了最早的标准成本制度。标准成本制度以预先制定的标准成本为依据，将实际发生的成本与标准成本进行比较，核算和分析其差异，将被动的事后系统反映分析转变为积极主动的事前预算和事中控制。标准成本制度的建立，体现了成本控制由被动的事后系统反映分析转变为积极、主动的事前预算和事中控制的进步，达到了对成本进行目标管理的目的，并为以后的企业绩效考核与评价奠定了基础。
（三）20世纪初至90年代财务评价阶段
20世纪初，西方发达国家的经济进入自由竞争过渡到垄断竞争的稳步发展阶段。为加强资本所有权控制和公司内部控制，1903年，美国杜邦公司设计出了以投资回报率为核心内含多个经营与预算指标的杜邦财务分析体系；1933年，梅奥第一次把企业中的人际关系问题提到首要地位，以人为本的管理思想逐渐得到重视。在这一理论的指导下，企业责任中心如“成本中心”、“利润中心”等成为这一时期企业管理的重要特点。与之相对应，企业逐渐形成了以经营利润为中心的财务评价指标体系，销售利润率、税前利润和剩余收益等指标得到较为广泛地应用。之后，由于企业所有权与其经营权相分离的经营制度的广泛推行和发展，企业逐渐由生产管理逐步转向经营管理，企业的绩效评价主体也由企业的管理者扩大到企业的所有者，企业绩效评价逐渐形成以投资报酬率和预算比较为核心，包括每股收益率（EPS）、内部报酬率（IRR）、现金流量及其他各种财务比率共存的综合财务评价指标体系。到20世纪80年代，西方发达国家的许多企业开始更多转向企业长期竞争优势的形成和保持。由此，非财务指标在企业绩效评价中的作用受到重视，西方发达国家的企业绩效评价进入以财务指标为主、非财务指标补充的重要阶段，产品生命周期、客户满意度等非财务指标被引入企业绩效评价体系。
（四）20世纪80年代开始的经济增加值评价阶段
20世纪后半期，西方发达国家经济发展与企业经营的内外部环境发生巨大变化，企业开始在全球范围内寻求低成本的劳动力、资源和资本。此时，企业的单纯财务利润指标或产量成本指标都难以满足资本市场和企业股东的要求。于是，自20世纪80年代后期开始，西方发达国家的企业绩效评价出现一些新的方法，其中最具有代表性的是1991年由美国思腾斯特咨询公司提出的经济增加值评价法即EVA（Economic Value Added）评价法和1997年由Jeffery等人在对EVA进行修正基础上提出的REVA评价法。
EVA评价法优于以往净利润、投资报酬率、每股盈余等传统利润指标的地方，是充分考虑到了企业股东投入资本的机会成本，即权益资本的成本，在处理会计信息时可进行适当调整从而尽可能地消除会计失真，使得EVA指标更加真实、准确。EVA评价法的不足之处在于对会计报表进行调整的工作量往往太过复杂而实施困难，因此影响了EVA评价法的推广应用。REVA评价法用市场价值代替公司资产价值作为企业创造利润的资本价值总额，在一定程度上简化了EVA的计算。总的说来，作为综合性财务效绩评价指标方法的EVA和REVA，具有传统会计指标所无法比拟的优势，但由于计算过程复杂而且缺乏对非财务指标的关注，使其仍然存在明显缺陷。
（五）20世纪90年代后以战略性为导向的全面评价阶段
20世纪90年代后，伴随信息与知识经济的崛起与发展和企业形式及其环境的巨大变化，企业经营越来越受到客户需求、企业内部管理、员工态度及和外部环境等因素的制约与影响，以传统利润指标等为核心的财务指标评价体系已难以全面、准确地反映企业经营绩效的实际情况和企业的资源及经济实力，更难以反映企业竞争力的增长。在此背景下，西方发达国家的企业绩效评价开始由事后评价转向为企业战略目标服务，逐渐将企业战略与财务指标和市场指标、非财务指标等联系起来进行研究，开发利益相关者战略绩效评价体系。
利益相关者战略绩效评价的突出特点，一是在单纯以财务指标进行评价的基础上补充了非财务指标，强调财务指标与非财务指标的密切结合和企业各部门的协调统一，全面考虑企业现在及未来的价值和企业股东、员工、顾客、供应商、社区、政府等利益相关者的价值等多方主体的利益；二是以创新为内核，以竞争优势的形成和保持为关键，促进企业经营的可持续发展；三是尊重生态发展规律，重视“3R”原则在企业经营活动中的应用和体现，强调以生态化创新为内核的竞争优势的形成与保持。实现人与自然的和谐生存与发展。
二、发达国家企业绩效管理与评价的主要方法及模型
西方发达国家先后开发并使用的企业绩效评价方法，主要有沃尔评分法与杜邦财务分析系统、经济增加值（E-VA）评价法，以及由凯文·克罗斯（Kelvin Cross）和理查德·林奇（Richard Lynch）于1990年提出的效绩金字塔，由罗伯特·卡普兰（Robert S.Kaplan）和大卫·诺顿（David P，Norton）于1996年共同开发的平衡记分卡，由阿特金森于1998年提出的利益相关者的战略绩效评价系统，以及在平衡记分卡基础上发展起来的动态平衡记分卡、由kanji教授提出的KBS （Kanji's Business Score-card）评价法，等等。
（一）经济增加值（EVA）评价法
经济增加值（EVA）评价法的基本原理是将资本的机会成本纳入投资成本的范畴，促使企业经营者积极谋求企业的投资收益超过其资本成本以获得增量收益，以实现股东价值的最大化；否则，投入的资本就应当转移到其他方面去。EVA的一般计算公式为：
EVA＝税后净利润-资本总成本
式中：资本总成本=投资资本×加权平均资本成本率
EVA的计算公式也可以表示为：
EVA＝投资资本×（投资资本回报率-加权平均资本成本率）
EVA评价法的突出优点：一是有助于企业财务管理体系及评价的协调统一。EVA是一个综合的财务管理系统，它使企业的生产、采购、营销等各项活动始终贯彻EVA指标，使整个企业的活动都围绕着如何提高EVA来展开，避免了传统财务评价由于多种指标引起的管理混乱状况的出现。二是用作经理人员业绩考评指标与奖惩依据，能够有效促使各部门经理努力提高本部门经济增加值，进而提高企业总的经济增加值与整体绩效。三是正确引导企业经营行为。EVA促使企业关注其长远利益，鼓励企业经营者做出给企业带来长期利益的决策，防止出现被短期利益所左右的被动局面。
EVA评价法的主要缺陷，一是由于EVA评价的数据来自财务报表，而只反映了量的不同变化，这些数据只是片面反映企业经营结果量的不同变化，不能从根本上反映出所比较企业经济效益的高低和清楚地分析问题究竟出在何处；二是基于股东的角度来评价企业业绩，易造成对其他利益相关者的忽略，使绩效评价难以达到全面、准确与真实；三是面对动荡的经济环境和为消除会计信息失真而对有关会计信息进行的必要调整，极大地增加了EVA的计算难度与复杂性，从而使EVA的广泛使用受到制约和影响。
（二）平衡记分卡
平衡记分卡法将影响企业绩效的长期和短期、内部和外部等多方面的因素结合在一起，从财务、客户、内部流程、学习与成长4个维度出发，从每个维度选取3—7个代表性指标，赋以标准值和权重，再根据实际数值情况对企业的经营绩效进行考核与评价。平衡记分卡体现了财务与非财务指标间的平衡，短期与长期目标间的平衡，经营结果与经营过程的平衡，管理业绩与经营业绩的平衡。平衡记分卡通过将战略逐一细化为一系列评价指标，实现了战略的可操作性。平衡记分卡问世后，受到各国企业的高度重视，并逐渐发展成为一个描述、衡量、管控企业战略的系统工具，是目前使用较为广泛的一种绩效评价方法，也是世界上最重要的一种管理方法。
平衡记分卡的突出优点：一是以战略作为核心，将战略逐一细化为一系列具体目标与评价指标，这些评价指标能够把全体员工引向企业发展的总体愿景与规划，并与实现战略的行动方案和企业的薪酬系统相联系，使战略成为所有员工都为之努力的焦点，有效确保战略的顺利实施与如期实现。二是促使并实现财务与非财务评价、长期与近短期目标的有机结合与统一，有助于企业利益的最大化。三是从绩效驱动因素入手，有效寻找问题及其解决的症结所在，对需要改进的方面与问题依据轻重缓急及其时序要求进行顺序的合理安排。
平衡记分卡的主要缺陷或不足：一是平衡计分卡只是为绩效评价提供了一个基本的框架，而不是具体的指标体系，如何设置和建立一个合宜实用的指标体系是一项复杂而庞大的工程。二是平衡记分卡引入非财务性指标进行评价时，缺少系统理论的有效支撑，当各种非财务性指标之间发生冲突时，很难做出正确的抉择。
（三）效绩金字塔
由凯文·克罗斯和理查德·林奇于1990年提出的一个把财务和非财务信息与企业总体战略结合起来的业绩评价系统，是最具代表性的一种效绩金字塔（Performance Pyramid）模型。效绩金字塔将企业的总体战略与绩效指标紧密地结合在一起，总体战略位于最高层，战略目标自上而下逐级分解，直到基层的作业中心；而经营目标则自下而上从基层的作业中心逐级上传至企业高层作为企业制定未来战略目标的基础，如左图所示。
（待续）