摘要：合同能源管理，是节能服务公司通过方案设计、设备采购、工程施工等一系列服务，使用能单位减少能源成本支出，以节约下来的能源成本支付节能服务费的一种全新的商业运作模式。 为适应节能工作形势发展的需要，国务院于2010年4月转发了发展改革委等部门关于加快推行合同能源管理、促进节能服务产业发展的意见，意见中提到要“完善相关会计制度”，笔者结合自身工作经验，在对电力合同能源管理现有会计核算模式深入分析的基础上，提出了处理的一些建议，以供参考。
关键词： 合同能源管理； 会计核算；处理建议；
一、合同能源管理的特点
合同能源管理是一种全新的商业运作模式，这一模式下节能服务公司与用能单位以合同形式约定项目的节能目标，节能服务公司为客户提供节能改造等相关服务，用能单位利用获得的节能效益支付节能服务公司的全部项目成本及合理收益。这种模式降低了用能单位节能改造的资金压力和技术风险，充分调动了其进行节能改造的积极性，对推动节能减排具有积极作用。 其具有以下特点：
1. 合同能源管理是商业化运作的公司，以合同能源管理机制实施节能项目来实现赢利的目的。
2. 合同能源管理业务不是一般意义上的推销产品、设备或技术，而是通过合同能源管理机制为客户提供集成化的节能服务和完整的节能解决方案；合同能源管理不是金融机构，但可以为客户的节能项目提供资金；合同能源管理不一定是节能技术所有者或节能设备制造商，但可以为客户选择提供先进、成熟的节能技术和设备；合同能源管理也不一定自身拥有实施节能项目的工程能力，但可以向客户保证项目的工程质量。对于客户来说，合同能源管理的最大价值在于：可以为客户实施节能项目提供经过优选的各种资源集成的工程设施及其良好的运行服务，以实现与客户约定的节能量或节能效益。
3.用能单位在零投资、零资金风险的前提下实现节能效益，以减少的能源费用支付节能改造项目成本，合同期满后可免费获得该节能设备；此外，还获得节能技术和设备建设和运行的宝贵经验。
4.能源服务公司先垫付资金为用户进行节能改造，因此承担了资金使用成本和投资回收的风险，但合同能源管理模式下投资的收益往往比节能设备即时卖断方式的利润空间要大。
5.节能设备由能源服务公司投资建设，在合同期内设备的所有权属于能源服务公司，使用权属于用能单位。合同期满，节能设备一般无偿赠送给用能单位。
6. 合同能源管理通常对客户的节能项目进行投资，并向客户承诺节能项目的节能效益，因此，合同能源管理承担了节能项目的大多数风险。可以说，合同能源管理业务是一项高风险业务，其成败关键在于对节能项目的各种风险的分析和管理。
二、电力合同能源管理会计核算分析
电力合同能源管理作为一项新的商业运作模式，现行会计准则尚未对其核算方法予以明确，会计理论界的相关研究成果也不够丰富，导致实务中不同企业的核算模式不尽相同。
1.参照BOT业务进行处理
BOT即建设―经营―转让，是指政府通过契约授予私营企业以一定期限的特许专营权，许可其融资建设和经营特定的公用基础设施，并准许其通过向用户收取费用或出售产品以清偿贷款，回收投资并赚取利润；特许权期限届满时。该基础设施无偿移交给政府。认为电力合同能源管理可采用BOT处理的理由是：该项业务有着明显的建造一经营一转移这一过程，与《企业会计准则解释第2号》规定的BOT模式一致，因此，可参照《企业会计准则解释第2号》进行处理。
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笔者认为，电力合同能源管理参照BOT业务进行处理存在一个问题，即按照《企业会计准则解释第2号》规定，节能服务公司如采用该模式应确认一项无形资产，但实质上按合同规定，与节能资产相关的风险和收益仍保留在节能服务公司，节能服务公司应将节能资产确认为固定资产，而非无形资产，导致会计核算确认的资产属性不正确。
2.参照融资租赁进行处理
认为电力合同能源管理适用租赁准则的理由是根据《企业会计准则讲解2008》的解释：确定一项协议是否属于或包括租赁业务，应重点考虑两个因素：一是履行该协议是否依赖某特定资产，二是协议是否转移了资产的使用权。合同能源管理中，节能改造需依赖特定的节能设备进行，在合同期内节能设备由用能单位使用和管理。合同能源管理的合同条款表现为效益分成而不是租金的收付，但《企业会计准则讲解2008》亦提到：某些情况下企业签署的协议所包含的交易虽然未采取租赁的法律形式，但该交易就经济实质而言属于租赁业务。
笔者认为，电力合同能源管理业务与融资租赁业务有着本质差别：一是标的物不同，融资租赁的标的物仅限于设备，而合同能源管理的标的物不仅有设备，还包括服务，实质是整个项目；二是风险未完全转移，合同能源管理业务中节能服务公司分享的收益与实现的节能量挂钩，具有不确定性，这与融资租赁“实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬”的规定不一致，故电力合同能源管理业务参照融资租赁进行处理具有一定的局限性。
3.参照分期收款销售商品进行处理
电力合同能源管理业务中节能服务公司分期取得节能服务收入，合同期满后又将节能资产无偿移交给客户，对客户而言实质上是享受了一种融资服务，具有分期收款销售商品的部分特征。
由于未来的节能收益不能准确确定，每期的节能收益都不相同，如果节能设备作为固定资产核算，则按合同期平均计提的折旧与每期的节能收益不配比，因此可考虑把节能设备投资作为长期待摊费用，在合同期限内按与确认收入相同的基础进行分摊。
三、电力合同能源管理会计核算建议
从经济实质上讲，在电力合同能源管理业务中，节能资产的所有权仍归属于节能服务公司，与节能资产相关的全部风险与报酬也未转移至客户，节能服务公司依然承担了与节能资产有关的全部风险。首先，节能服务公司仍承担着节能资产构建失败的风险，当购建的资产不能满足节能项目合同约定的相关参数，不能达到既定的节能目标时，节能服务公司将承担全部损失；其次，节能服务公司收入具有不确定性，在节能效益分享期间，节能服务公司的收益与节能量直接挂钩，节能资产的使用效率、磨损老化等因素，都直接影响到节能量，进而影响到节能收入，使得节能收入具有较大的不确定性；此外，节能服务公司承担了节能资产运营的风险，节能资产的维修改造费用由节能服务公司承担，节能资产运行情况、操作人员的技术水平等诸多因素可能都会影响到节能资产的运维费用，具有一定的不确定性。因此，笔者认为电力合同能源管理在经济实质上应属于经营租赁，节能服务公司和客户应参照经营租赁进行相应的会计处理。
电力合同能源管理已经成为推进节能减排工作的“绿色加速器”，会计核算不明确在一定程度上影响了企业的决策行为，制约了电力合同能源管理业务的发展，建议相关部门尽快出台相关规定，规范电力合同能源管理业务的会计核算和信息披露，促进其健康发展。
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[6]《关于加快推行合同能源管理促进节能服务产业发展意见的通知（全文）》国办发[2010]25号
论文作者:宋萍,郭晶
论文发表刊物:《电力设备》2018年第24期
论文发表时间:2019/1/9
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