政府会计制度核算中难点问题及对策研究
山西省林业和草原局会计核算中心 张 琴
【摘 要】 各级各类行政单位和事业单位于2019年1月1日开始实施政府会计制度。政府会计制度采用权责发生制和收付实现制“双基础”会计核算模式，变化很大，会计核算比较复杂，实际工作中难点问题不断出现。为了有效解决政府会计制度核算中普遍存在的新旧制度衔接处理、平行记账等重点难点问题，文章通过梳理新旧制度衔接处理注意事项、设计新旧衔接预算会计科目调整工作底表、总结平行记账规律等方法来有效解决这些难点问题，操作性较强，为解决政府会计制度核算难点问题提供参考。
【关键词】 政府会计制度； 工作底表； 平行记账
财政部于2017年10月24日正式印发《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》，要求全国各级各类行政单位和事业单位（以下简称政府会计主体）自2019年1月1日起正式实施，原《行政单位会计制度》《事业单位会计制度》及9个行业事业单位会计制度、《国有建设单位会计制度》不再执行。政府会计制度与原会计制度相比，其核算模式、核算方法、核算范围均发生了巨大变化，会计核算更加复杂，实际工作中核算难点问题不断凸显。本文通过分析政府会计制度的特点，深入把握政府会计制度核算思路，就新制度执行中普遍存在的新旧制度衔接处理、平行记账等难点问题进行研究，并就如何解决这些问题提出了对策。
2.1 两组基本资料比较 在入组的271例孕妇中，最终有11例孕妇发展为子痫前期，为子痫前期组；其余260例孕妇作为对照组。两组孕妇年龄、BMI、经产妇所占比例等比较差异无统计学意义(P>0.05)，见表1。
一、政府会计制度的特点
（一）“双功能、双基础、双报告”核算模式
原行政事业单位会计制度是以收付实现制为核算基础，生成的财务信息不能真实完整地反映政府的资产家底以及债权债务情况。政府会计制度改革最大的创新是建立预算会计和财务会计适度分离又相互衔接的政府会计核算模式。该制度具有预算会计和财务会计“双功能”核算体系，分别采用收付实现制和权责发生制“双基础”核算模式，生成“双报告”——决算报告和财务报告，既能反映政府会计主体的预算执行信息，又能反映其整体财务状况、运行情况和现金流量信息。
“双功能”即新制度下政府会计主体的会计核算具备财务会计与预算会计的双重功能。新制度设置了相对独立的财务会计与预算会计的会计科目体系，其中财务会计总账科目77个，预算会计总账科目26个。通过“5+3”的会计要素进行核算，财务会计核算政府会计主体的资产、负债、收入、费用、净资产，会计记账遵循“资产-负债=净资产”的会计等式。预算会计核算政府会计主体的预算收入、预算支出和预算结余，会计记账遵循“预算收入-预算支出=预算结余”的会计等式。
“双基础”即政府会计主体的财务会计核算实行权责发生制，预算会计核算实行收付实现制。对于纳入部门预算管理的现金收支业务，在采用财务会计核算的同时应当进行预算会计核算；对于其他业务，仅需进行财务会计核算。“双基础”的核算模式很好地解决了原制度下收付实现制难以完整核算政府会计主体债权债务情况以及固定资产和无形资产新旧程度的难题。
“双报告”即政府会计主体应当按照规定编制财务报告和决算报告。财务会计核算的信息生成以权责发生制为基础的财务报告，预算会计核算的信息生成以收付实现制为基础的决算报告。财务报告反映政府会计主体的财务状况、运行情况和现金流量情况，决算报告反映政府会计主体的预算执行情况。“双报告”的财务信息可以满足各级人大及人大常委会、债权人、各级政府及有关部门、政府会计主体及其他利益相关方等报告使用者进行决策、监督和管理的需要。原制度下会计核算信息只能生成以收付实现制为基础的决算报告，反映的财务信息不够全面，不能满足相关报告使用者的需要。
（二）统一会计核算方法
政府会计制度与原制度相比，总账科目设置更加细化（共计103个总账科目）。这样通过会计核算生成的财务信息能更加全面清晰地反映政府会计主体的财务状况、运行情况和预算执行信息。在新旧衔接时，按照财政部印发的《〈政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表〉与〈行政单位会计制度〉〈事业单位会计制度〉有关衔接问题的处理规定》（财会〔2018〕3号）（以下简称《新旧衔接规定》），政府会计主体需对原账资产负债科目进行细化后，编制新旧会计制度转账、登记新账科目对照表作为工作底表，据此将原账科目余额登记入新账科目的期初余额。如事业单位需将原账“存货”科目余额细化到“在加工存货”“非在加工存货”“工程物资”“政府储备物资”“受托代理资产”等明细余额，便于新旧衔接时将“存货”科目余额对应到“加工物品”“库存物品”“工程物资”“政府储备物资”“受托代理资产”科目的余额。
2019年1月1日起所有政府会计主体均执行政府会计制度，单位对基本建设投资不再单独建账，全部纳入大账并按政府会计制度规定统一进行会计核算，原《医院会计制度》等9个行业事业单位会计制度不再执行，全部执行政府会计制度。这样全国政府会计主体的会计核算方法得到全面统一，且每个单位只建一套账（党费账除外）。财政部为了满足医院、高校、中小学等行业事业单位的核算需求，采取另行发布补充规定的方式，在保证政府会计制度总账科目框架基本稳定的前提下，通过增设少量总账科目与统一增设明细科目相结合的方法，满足行业特色突出的事业单位进行会计核算，实现了全国政府会计主体会计报表信息口径的统一。这样有利于会计报表的数据汇总和财务信息的可比分析，为各级政府、部门及其他利益相关者等财务报告使用者进行决策、监督、管理提供有力的数据支撑。
1) 对安全要素的设计和生态意义的考虑不足，多数未能做到濒水景观环境的艺术、技术与安全因素三者的有机统一[14]；
（三）扩大了资产的核算范围
春莹：在北方过冬天，会引发很多南方朋友的羡慕之情，屋里有暖气，车上有暖风，只要不在室外久呆，基本上都是暖暖的。但实际上，对我而言冬天最大的困扰就是干。干燥的感觉难以用词语形容。在家里，每个毛孔都在拼命地喊：“太干燥了！”在车上，特别是公交车上，则是闷，一堆人穿着厚厚的衣服挤在暖气车上，简直让人喘不过气来。对于像我这样的孕妈妈，更是感觉呼吸都费劲。冬天，对孕妈妈来说，简直太可怕了。
出站的路上，几位火车站的保安大叔半开玩笑的关怀，一下就让人感受到了天津人的热情，似乎身上也暖和了许多！再往前走，一个开出租车的女司机，看我穿得清凉，主动要给我外套，我说不要紧，一会儿上车就暖和了，她还一个劲儿地要我赶紧穿上，而关键问题是我并不是她的客户。最后我还是固执地没有接受她的外套，只好道声“感谢”！
既是人像艺术，又是实用广告，时尚而又另类，模特的神韵、气质、气场俱佳。人物、时装、环境结合在一起，氛围别具一格。这些作品都具有很强的艺术独创性和鲜明的艺术个性。90年代末，国内不少人像摄影师已涉足时装摄影或借鉴时装摄影灵活多变的手法来拍摄人像。
二、政府会计制度核算中的难点问题及解决方法
由于2019年是全国各级各类行政单位和事业单位实施政府会计制度的第一年，新制度与原制度相比变化非常大，新制度本身的复杂性以及实际工作的复杂多样性，再加上会计人员对新制度不熟悉，实施中必然会出现各种各样的问题。其中普遍存在的新旧制度衔接处理、平行记账等难点问题困扰着很多会计人员。新旧制度衔接处理关系到新账年初数的准确性，平行记账关系到预算会计核算的准确性和完整性。如何很好地解决这些问题，笔者结合实际工作进行深入研究，提出如下办法：
原制度下行政事业单位核算的非流动资产只包括长期投资、固定资产、无形资产、在建工程、政府储备物资（原只限行政单位使用）、公共基础设施（原只限行政单位使用）等非流动资产，而且，固定资产和无形资产的核算范围仅限行政单位和事业单位占有或使用的固定资产和无形资产。
（一）新旧制度衔接处理必须准确有据
做好政府会计制度新旧衔接是准确进行后续会计核算的重要前提条件。为了避免在新旧账衔接过程中随意增减资产负债或者擅自变更资产负债等不合规情形，新旧制度衔接必须准确、清晰和有据。
1.原账数据的完整性和准确性
各政府会计主体应在新旧制度衔接前全面梳理原账，对2018年12月31日前尚未进行基建“并账”的，应先将基建账套相关数据并入2018年12月31日原账后，再进行新旧衔接处理，确保原账财务数据的完整性。同时，对原账使用不准确的会计科目进行调整，如将原账应在“预付账款”科目核算但记入“其他应收款”科目的金额、应在“预收账款”科目核算但记入“其他应付款”科目的金额进行会计科目更正处理，确保原账财务数据的准确性。
上周（8月6日-8月10日），市场可售现货减少，氯化钾价格高位持稳。8月13日中国氯化钾批发价格指数（CKPI）为2139.82点，环比上涨17.84点，涨幅为0.84%；同比上涨268.64点，涨幅为14.36%；比基期下跌1150.78点，跌幅为34.97%。
2.细化原账会计科目余额以准确对应新账财务会计科目
原制度下，事业单位执行的会计制度不统一。一般事业单位执行《事业单位会计制度》，医院、高校等行业事业单位执行各自的会计制度。不同的行业事业单位会计制度自成体系，总账会计科目差异很大，核算口径也不相同，造成不同部门、单位的会计信息可比性较低，严重影响了对财务信息的分析和利用。另外，对于基本建设项目，原制度下行政单位和事业单位需按照《国有建设单位会计制度》单独建账单独核算，并定期将基建账会计信息并入大账。很多单位由于会计核算水平有限，未进行基建并账或并账不规范，造成基建账财务信息反映不准确、不完整。
3.调整和补充登记新账会计科目要规范有据
政府会计制度采用权责发生制和收付实现制“双基础”的会计核算模式，并且扩大了资产、负债的核算范围。根据《新旧衔接规定》，需对原未入账的事项补充登记财务会计科目，并对新账的相关财务会计科目余额按照新制度规定的核算基础进行调整。未入账事项主要包括2018年12月31日前未入账的应收账款、应收股利、在途物品、公共基础设施、政府储备物资、文物文化资产、保障性住房、受托代理资产、盘盈资产、预计负债、应付质量保证金等。对新账相关财务会计科目按新制度核算基础进行调整的事项主要包括计提坏账准备、按权益法调整长期股权投资账面余额、确认长期债券投资期末应收未收利息、补提折旧和摊销、确认长期借款期末应付未付利息等。为了确保上述补充登记事项和调整事项账务处理的规范性，补充登记事项和调整事项必须有确凿的依据，在编制2019年1月1日上述事项的记账凭证时必须将补充登记事项和调整事项的确认依据作为原始凭证。
4.做好预算会计科目新旧衔接
（1）“一看”现金收付，关注往来业务（注意预收和预付）
政府会计主体在进行新旧衔接准备时，根据原账会计数据，编制新旧衔接预算会计科目调整工作底表，如表1所示。
表1 政府会计制度新旧衔接预算会计科目调整工作底表
政府会计主体在填列上述工作底表时，为了便于记录数据分析过程，需在相关行的备注栏注明金额栏数据在原账中对应的会记科目名称及金额，这样使得整个衔接过程思路清晰，数据来源确凿可追溯，降低差错率。该底表填好经核对准确无误后，做为登记新账预算会计科目凭证的原始凭证。这种处理方法既使整个预算会计科目新旧衔接合规有据，又便于后期发现衔接差错能快速进行更正。
表1（续）
（二）平行记账清晰且不重不漏
由于政府会计制度实行“双基础”的会计核算模式，对纳入部门预算管理的现金收支业务，在采用财务会计核算的同时应当进行预算会计核算（即这类业务需要平行记账）；对于其他业务，仅需进行财务会计核算。因此在实际工作中确定对什么业务进行平行记账、何时进行平行记账、以什么金额进行平行记账，成为会计处理的又一大难点。
政府会计制度扩大了资产的核算范围。不仅将固定资产和无形资产的核算范围从原行政事业单位占有或使用的固定资产和无形资产范围，扩大为政府会计主体为满足自身开展业务活动或其他活动需要而控制的固定资产和无形资产，而且将公共基础设施、政府储备物资、文物文化资产、保障性住房也明确纳入会计核算范围。新制度下政府会计主体核算的资产更加全面，更有利于摸清政府的资产家底并进行有效管理。
要想使平行记账清晰且不重不漏，应从以下方面入手：
由于政府会计制度要求对纳入预算管理的现金收支进行平行记账，所以账务处理时首先要“看”现金的流入流出。这里的现金是指广义的现金，包括库存现金、银行存款、其他货币资金、零余额账户用款额度、财政应返还额度。此外财政直接支付方式下的款项支付应当理解为现金的同时流入和流出。
财政部《关于进一步做好政府会计准则制度新旧衔接和加强行政事业单位资产核算的通知》（财会〔2018〕34号）中明确要求，单位应当按照部门综合预算管理的要求，对纳入部门预算管理的全部现金收支业务进行预算会计核算。未纳入年初批复的预算但纳入决算报表编制范围的非财政拨款收支，也应当进行预算会计核算。这就进一步明确了“纳入部门预算管理的现金收支”的范围不仅是年初预算批复的预算，而且包括年度中间追加、调减的财政预算资金以及纳入决算报表编制范围的非财政拨款收支，也就意味着单位综合预算管理的现金收支都需进行平行记账，在采用财务会计核算的同时，应当进行预算会计核算。在这种要求下，会计人员在记账时不需区分哪类预算资金的现金收支需平行记账，平行记账已成为一个全口径的预算资金现金收支核算要求。
2.掌握平行记账规律，做到不重不漏
政府会计主体的会计人员习惯了多年以来收付实现制会计核算的模式，对新制度下“双基础”会计核算模式很不习惯，难以准确判断对什么业务必须进行平行记账，往来业务什么时候进行平行记账以及平行记账的金额。笔者对需平行记账的业务归纳总结为“三看”，并配以业务及账务处理举例，便于实际操作中使平行记账做到不重不漏。具体如下：
门脉栓塞患者胆丛、胆总管周围侧支循环开放率[40.0%(24/60)、56.7%(34/60)]均显著高于门脉高压患者(0、0)(P<0.05)，但两者的胃小弯侧侧支循环开放率[63.3%(38/60)、71.7%(43/60)]差异不显著(P>0.05)。
因为预算会计科目的余额都需从原账进行分析得出，使得预算会计科目的新旧衔接成为难点。财政部《新旧衔接规定》中，对预算会计科目的新旧衔接处理方法很复杂，涉及对原账很多会计科目余额的追溯分析调整，难度非常大。笔者结合工作实际和财政部新旧衔接问题的处理规定，对政府会计制度预算会计科目新旧衔接处理总结出以下工作底表衔接处理办法。
网络教育资源的共建共享，打破了传统的教师单纯讲授的教学模式。“翻转课堂”作为一种新型的教学模式，在教育教学中发挥着巨大的作用。充分利用网络提供的资源，由学生事先根据教师布置的问题进行自主学习、研究性学习并进行课堂展示，它打破了教师权威，实现了学生学习的主动权，学生成为学习的主体。这种教学模式是教育信息化发展的必然结果，大大提高了课堂学习效率。
1.准确把握“纳入部门预算管理的现金收支”含义
通过建立变背压模型，对330 MW亚临界空冷机组的整体发电效率进行定量分析，设计相邻空冷岛连通改造，增加空冷岛的散热面积，优化机组背压和发电效率。结果表明：
政府会计主体的现金收付，首先要确定是否属于纳入预算管理的现金收支。对不属于纳入单位预算管理的现金收支，不需平行记账。如收到应缴财政款、应缴财政款的上缴、收到现金形式的受托代理资产、支付现金形式的受托代理资产、收到需偿还的暂收款项、支付需归还的暂付款项等，都不属于单位纳入预算管理的现金收支，不需平行记账。
除此之外，政府会计主体的现金收支都是纳入预算管理的现金收支，最终都要进行平行记账。具体分为两种情形：一是现金收付发生时直接形成预算收入或预算支出，需平行记账；二是现金收付发生时先记入往来科目，之后通过往来结算形成预算收入或预算支出。第二种情况在现金收付时不进行平行记账，实际结算时才进行平等记账，造成现金收付与平行记账不同步，这样的往来科目包括其他应收款、其他应付款、长期应付款等。
3.1 用户注册登录 打开昆虫生境数据监测软件的账号注册页面，输入测试用户名为admin，密码为admin，并再次输入密码确认注册。此时软件提示“注册成功—用户名：admin”，并进入昆虫生境监测首页。打开昆虫生境数据监测软件的用户登录页面，使用之前注册的账号admin登录。此时软件提示“登录成功—用户名：admin”，并进入昆虫生境监测首页，此后进入系统主界面。
同时，政府会计制度对“预收账款”和“预付账款”两个往来科目的核算做了专门规定，使得这两个往来科目与别的往来科目会计核算不相同。因为预收账款和预付账款都在合同中有明确约定，除发生解除合同等极特别情况外，未来都将以货物、工程或服务进行全额结算，所以发生预收账款和预付账款业务时都视同已形成预算收入和预算支出，需进行平行记账。业务及账务处理举例见表2。
表2 现金收付业务及账务处理举例
（2）“二看”往来结算，关注实际结算数
“看”往来结算是指如上文提到最终要形成预算收入或预算支出的往来业务在现金收付发生时记入往来科目，这时不平行记账，待实际报账结算冲销往来时，才按实际结算金额进行平行记账。这种处理规定使平行记账与现金收付不同步，实际工作中跨月报销结算的往来业务比较普遍，有的往来甚至跨年度报销结算，特别容易重记和漏记。这就需要会计人员在紧盯现金收付的同时，密切关注往来结算环节，紧紧抓住往来报账结算业务通常会形成往来科目有反方向发生额的特点，准确识别进行平行记账。如先借款后报销结算冲销借款时会有“其他应收款”贷方发生额，要按这个贷方发生额进行平行记账。
另外发生非货币交易时，需根据交易的实质，按非货币交易结算金额进行平行记账。业务及账务处理举例见表3。
（3）“三看”期末结转，关注专用基金与科研项目
日常的平行记账按上述两方面要领进行判断基本就可以了，最后需“看”期末结转环节。政府会计制度规定，财务会计的收入与费用需按月进行结转，年末进行年转；预算会计的预算收入与预算支出在年末进行结转。在年末结转时，有两种业务需进行平行记账，一种是从本年度非财政拨款结余或经营结余中提取专用基金的业务，另一种是按规定从非财政专项的科研项目预算收入中提取项目管理费或间接费用的业务。业务及账务处理举例见表4。
附：
表3 往来结算业务及账务处理举例
表4 期末结转业务及账务处理举例
三、结论
政府会计制度的实施涉及面广，政策性、技术性强，各政府会计主体要切实做好新制度下会计核算工作，正确进行新旧制度衔接处理，保证新账年初数准确完整，准确进行平行记账，为预算会计信息质量提供保证。各部门、各单位要高度重视政府会计制度的实施工作，不断加强培训，使广大会计人员全面掌握政府会计制度的各项规定和具体要求，并能够正确运用，不断提高会计人员的业务能力。同时，广大会计人员应积极主动地钻研学习新制度，充分发挥会计信息系统在政府会计制度实施中的重要作用，按规定设置和使用会计科目，不随意减化、合并明细科目，夯实会计核算基础，提高财务工作效率，提升会计信息质量。
【中图分类号】 F231
【文献标识码】 A
【文章编号】 1004-5937（2019）23-0066-06
【作者简介】 张琴（1976—），女，山西偏关人，高级会计师，注册会计师，山西省林业和草原局会计核算中心，研究方向：财务管理、预算绩效管理
标签：政府会计制度论文; 工作底表论文; 平行记账论文; 山西省林业和草原局会计核算中心论文;