我国增值税类型转换的可行性分析，本文主要内容关键词为：增值税论文,可行性分析论文,类型论文,我国论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
生产型、收入型、消费型三种不同类型的增值税对经济的发展和财政收入都可产生不同的影响。长期以来，选择何种增值税类型以适应不同国家经济发展和财政收入需要，一直是理论界争议的热点。我国在执行增值税的过程中，也同样面临这一问题，即如何选择适当的增值税类型以更好地适应我国市场经济的健康发展。下面就增值税类型转换谈谈一些看法。
一、我国现行生产型增值税在运行中已暴露出了难以克服的缺陷和漏洞，实行类型转换成为必然
我国经过十多年的增值税理论研究和实践后，在1994年新税制中选择了很少被其它国家所采用的生产型增值税，这是有其客观原因的，主要是基于以下几个方面的考虑：
一是在投资主体不完善的情况下，增值额中不允许扣除固定资产价值有助于抑制投资膨胀。当前我国虽然已形成多元化的投资主体，但各投资主体内部机制的作用力度还较弱，各种非经济因素对投资行为的干预依旧存在。财政分配体制决定的总体投资需求还很大，加之客观条件影响造成投资行为存在着一定的盲目性，政策不能再对这种扭曲的投资需求注入新的动力。从我国经济发展的当时情况来看，长期受经济过热的困扰，其突出表现是经济主体的投资饥饿症，我国选择生产型增值税，即对购进固定资产已纳税金不予抵扣，就是为了抑制经济主体的投资欲望。
二是国家各级财政收入较容易得到保证。因为我国那几年，各级财政一直比较紧张，连年收不抵支，而流转税又是我国财政收入的主要支柱，如果勉强实施收入型或消费型增值税，将会影响财政收支平衡。若通过增加税负的弥补来实施收入型或消费型增值税，无疑又会使本来效益很差的企业雪上加霜。因此，当时流转税制改革对所有产品的生产开征增值税还不可能一下子归到收入型或消费型增值税，否则势必减少国家财政收入，影响财政收支平衡，加剧我国财政紧张状况。正由于生产型增值税把固定资产折旧作为增值额的一部分课税，税基较宽，有利于保证财政收入，且对经济的自动稳定作用较强，对经济的过旺增长和衰退有一定的抑制作用。因此在1994年初这些考虑是必要的，也是符合当时国情的。
三是体现在生产型增值税税率是按原有的税率水平测算出来的，以保持税负的基本不变，便于新旧税制的接轨。如果实行资本性货物扣除，为保既得的收入规模，必然会提高税率，在缺乏相应保障机制的条件下，易于增加改革的难度。
四是生产型增值税在税收管理上要比收入型和消费型增值税简便，而这正适合我国征管力度不够大的实际情况。
但由于生产型增值税对固定资产所负担的税款不予抵扣，因此，这种选择对于市场机制的有效运行是不利的，生产型增值税在运行中暴露和产生了难以克服的缺陷和漏洞，突出表现在：
（一）生产型增值税并没有完全解决重复征税问题
增值税的一个突出特点应是不存在重复征税，而我国目前实行的增值税，在计算增值税时，只允许扣除购进劳动对象所负担的税款，而对企业购入固定资产等长期资本所负担的增值税不得作为进项税额，以抵扣其应纳税额，这就使这部分税款资本化为固定资产价值的一部分并分期转移到产品的价值中去，成为产品价格的一个组成部分，其结果不仅该产品的销项税额中含有一部分增值税，等于固定资产在购买时承担了一道税，征收增值税时又课征了一道税，这就虚增了产品成本，从而产生重复征税。而且该产品还要以含税的价格销售到以后的生产经营环节中去，从而造成以后各生产环节的重复课征。货物流通次数越多，重复征税次数也越多。
这种生产型增值税还表现在把C 的一部分即固定资产折旧额也作为增值额进行课税，不但形成了对所有的消费资料和用于扩大再生产固定资产投资部分课税，而且对用于简单再生产的固定资产也课税，同样导致了多次或阶梯式的重复课征。
所以说，这种生产型增值税对外购资本品的重复征税问题没有解决，因而是一种不彻底的增值税。它既没有完全解决生产资料的免税待遇，使企业实行增值税仍然保留了重复征税行为。同时也加重了企业的税收负担，并且这个负担通过成本进入价格，最终转嫁给消费者，由消费者负担的税收实质上超过了国家规定的增值税负担水平，也就是说是国家对消费者隐瞒了一部分税收。正因为生产型增值税的这种缺陷，增值税的优势也就不可能充分发挥。
（二）生产型增值税不利于调整和优化经济结构
由于生产型增值税对固定资产购进价值存在重复征税，这样它对基础设施和基础工业不但不能起促进作用，反而会加重这些行业的税负，从而造成了对产业结构的逆向调节。其一，能源、基础产业固定资产投资大，原材料消耗所占比例小，产出大，抵扣少，税收负担自然就重；而一些加工业、零售业由于固定资产所占比重小，能扣税的原材料所占比重大，从而税负就轻。因而形成了能源、基础产业等需要发展的行业税负不同程度有所上升，如煤炭行业、电子行业、化工行业等，而加工、零售业等规模扩张过快的行业税负反而有所下降的格局。这种行业税负结构的变化，在一定程度上诱导加工业的大力发展，抑制了基础产业的发展。而能源、原材料产业是我国的基础产业，对其它产业的发展起着重要的作用，在我国应是优先发展的产业，可是这类企业投入的大型设备多，购入的劳动对象少，并多为自然资源开采，实行生产型增值税无疑加大了这两个行业的实际税负。且基础产业大部分分布在农村及我国中西部落后地区，这样在造成不同产业税负不公的同时，又造成了不同地区之间的税负不平。其二，它导致了资金密集型的行业税负明显重于劳动密集型的行业，这也同样明显体现出对产业结构的逆向调节。
虽然实行生产型增值税的本意之一是要抑制固定资产投资膨胀，然而我国固定资产投资是结构性的，主要是非生产性基本建设投资膨胀，而能源、基础产业以及资金密集型的产业普遍存在投资不足的问题，需要运用税收特别是增值税这一杠杆给予调节和支持。而生产型增值税却没有起到这种调节和优化经济结构的功能。
（三）生产型增值税并没有抑制固定资产投资膨胀
从道理上讲，生产型增值税具有抑制固定资产投资膨胀效应。但在实际经济运行中，它并没有产生如期的效果。表现在其一是固定资产投资总量失控现象依然存在，这是由于引发投资膨胀的根源在于投资主体不健全，产权关系不明晰，缺乏健全的投资约束机制，加之政府行为存在扩大生产规模的偏好，生产型增值税的课税行为如果不能结合膨胀的深层根源的改造，是难以达到预期效果的，可见生产型增值税对抑制固定资产投资膨胀的作用机理及效应程度在现实生活中表现很不明显。其二是固定资产结构性投资失控现象也依然存在，我国目前存在的原材料、基础产业的瓶颈效应与加工业的过热，实行生产型增值税不仅没有得到合理调整，反而愈加强化。
（四）生产型增值税不利于促进企业经济效益的提高
现阶段企业经济效益低下是制约我国经济发展的重要因素，而提高企业经济效益的重要途径之一是走专业化、协作化的道路。但是专业化、协作化方式生产的商品经过的生产环节多，商品价值中外购生产资料的价值所占的比重大，而生产型增值税对固定资产等长期资本重叠征税问题仍未得到解决，对企业组织形式的选择仍存在一定程度的中性影响，因而不利于产业向专业化、协作化大生产的方向发展。导致专业化分工越细、协作化程度越高，商品流转环节越多的企业，税收负担就越重，换句话说，生产型增值税实际上所起到的作用是鼓励生产的“大而全”“小而全”的生产组织结构，是与专业化、协作化大生产的方向相悖的，从而阻碍专业化、协作化的发展。
生产型增值税也同样妨碍技术的进步和高新技术产业的发展。据调查，与以前税制相比，科技产业普遍存在增值税税收负担重。这是因为科技产业具有高投入、高风险、高附加值的特点，并且在其投入中，固定资产、无形资产的投入比重大，而能扣税的直接材料成本所占的比重少且不断下降，从而产生了科技含量高，技术比较先进的企业所承担的增值税税负也必然高的弊端。可以说，现行生产型增值税不利于企业使用新技术和更新设备，不利于提高资本的有机构成，从而对提高我国企业经济效益，促进科技进步在很大程度上起到了阻碍作用。
（五）生产型增值税不利于我国进出口贸易的进一步发展
各国在对外贸易中，都希望利用税收政策促进国内产品的出口和限制国外产品的进口，但关税政策已为国际社会所限，而利用增值税来达到这一目标则符合国际惯例。即在进口时，为公平税负、平等竞争，保护本国产品的生产，足额课征进口环节的增值税，出口时彻底退回国内已缴的增值税，使本国产品以不含税价格进入国际市场。
但是我国采取的是生产型增值税，在出口退税时，尚未包括为生产该商品而购买的固定资产所缴纳的税金，这样就出现了对出口货物的退税不彻底，不可避免影响着我国的进出口贸易，给我国的对外贸易和经济发展造成损失，表现在：
一是削弱了我国出口产品在国际市场的竞争能力。从出口环节来说，我国产品的出口，一般采取征多少，退多少，彻底退税的原则。由于生产型增值税存在着重复征税因素，出口企业为生产出口商品而购买的固定资产和各种无形资产所负担的税金，不能作为进项税额而得到退回，这部分税金被资本化在相应的长期资本价值中，最终摊入产品成本，从而提高了出口产品的成本。在这种出口退税难以充分实现的情况下我国的出口货物进入国际市场，就会削弱其在国际市场上的竞争能力，从而在某种程度上限制了出口，不利于扩大出口贸易。
二是无法与进口货物展开竞争。我国从国外进口商品，由于国际上实行增值税的大多数国家选择的是消费型增值税，出口退税实行真正的零税率，他们在商品出口后得到的退税是彻底的退税，完全做到以不含税价格进入我国市场。而我国国内产品却有重复征税的因素，则会使国外商品征收同样税率的增值税就会比国内同类商品负担增值税低。这种国内产品税负重于进口产品税负的现象，导致了对进口产品的超国民待遇问题，使国内货物与进口的同类货物无法展开公平竞争。
（六）生产型增值税不利于简化征管手段
这突出表现在生产型增值税给凭发票注明税款的实施带来很多麻烦，使发票抵扣更为复杂化。因为外购资本品所含进项税额不得抵扣，这样企业在进货时不但要看是否开具增值税专用发票，而且要区分进货中资本性货物的使用范围，把资本品所含进项税额分开，还必须把可以抵扣的购进货物、劳务的增值税与不可抵扣的购进货物和劳务的增值税分开，这样使增值税的计算变得更为复杂，相对应的也增加税务机关审查的工作量，提高了税收成本。
同时也给产值税的管理带来很大的漏洞，如对生产、销售固定资产环节，由于购进者不能扣税，所以国家就规定不能取得，也就不需要取得增值税专用发票，销售方则可不开具增值税专用发票来销售自己的货物，从而使销售方产生了逃税的优越条件，使税收征管更为复杂。
二、收入型增值税也同样不是理想的类型选择
实行收入型增值税最大的优点就是能充分体现就增值额征收的特点，克服了生产型增值税扣税不彻底的弱点，同时收入型增值税也不会因为投资的膨胀而使税收急剧下降。
正因为此，考虑到我国财力基础薄弱和继续加强对投资规模的控制，考虑到生产型增值税的实施结果不尽人意，有观点认为我国应该选择另一种类型——收入型增值税，或在向消费型转换的过程中，用收入型增值税作为一个过渡阶段，其实这都是不合适的，因为：
（一）实行收入型增值税不符合增值税的抵扣原理
收入型增值税它能允许抵扣的外购资本品只是相当于当期所提折旧部分所含的税款，而这部分是无法根据发票来抵扣的，它可人为地将增值税的抵扣链条中断。理论上尽管通过企业的有关会计核算资料找到当期有关折旧的数据，但要与销售的价值相对应，在实践中是不可能做到的。因为在实际操作中固定资产种类繁多、来源各异，要准确核定为生产应税增值税产品已经实际耗用的固定资产价值是非常不容易的，它不仅要区分什么是固定资产，还有固定资产折旧基础的确定和计算方法的选择等棘手问题，而且如果用折旧额来抵扣税款，实际上将会使税款的抵扣分两步进行，一是按购进扣税法，扣除外购产品部分的所含税款，一是根据销售产品中所含折旧按实耗扣税法来进行抵扣，这又回到了我国曾经实行过的复杂的扣税法上去，与增值税简化征收的原则是背道而驰的。
（二）收入型增值税给增值税管理带来了难题
实行收入型增值税最大的难点是增值税的管理问题。我国增值税改革的一个重要原则就是简便征收，由于收入型增值税的抵扣并不完全按购货发票来进行，固定资产按折旧扣除税额，这必须借助其它会计核算资料，而这必然增强增值税征收管理的难度，这是由于：一是企业的固定资产核算复杂，按使用情况分为生产用固定资产、非生产用固定资产、租出固定资产、未使用固定资产、不需用固定资产、融资租入固定资产、土地等七大类，各大类下又有许多小类，且单项折旧率各不相同。再从固定资产的来源看，有购入的、自建的、投资者投入的、融资租入的、接受捐赠的，其计价方式也各不相同。同时从我国目前的征管水平来看，要核准其准确的折旧，无论人力上还是技术操作上都达不到，可以说折旧扣税可能会成为增值税征管的最大盲点。二是实行收入型增值税将会动摇增值税凭票扣税这个基础。我国新的增值税实施以来，计算扣税和非专用发票扣税的政策已给增值税的征收管理带来了一定的负效应，若再按折旧进行计算扣税，那增值税的管理难度将会更大。
（三）实行收入型增值税对财政收入的影响并不大
在生产型增值税向消费型增值税转换中，涉及到的主要是对收入缺口的弥补问题，而实际上收入型增值税对财政收入的影响并不大，据有人曾对西安市1010户增值税一般纳税人1995年的有关情况进行的调查和统计，全年1010户共计提折旧2.84亿元，年末固定资产原值88.93 亿元，年折旧率为3.19%。88.93亿元固定资产换算成不含税价为76亿元，以3.19%折旧率计算其不含税折旧额为2.42亿元，若以17%税率计算，应扣税额为0.41亿元，占所调查户增值税3.32亿元的12.35%， 这个百分比和税收计划年增长率十分接近，再加之实行收入型增值税后，企业会相应增大投入，促进经济的发展，带来新的税收，因此，实际还会低于这个百分比，可见，实行收入型增值税对财力会有些影响，但影响不大。也就是说，如果用收入型增值税作为过渡阶段，收入缺口问题依然存在。
（四）收入型增值税不符合国际上增值税发展的一般实践与趋势
目前国际上采用收入型增值税的国家很少。为使我国经济更加与国际经济相融合，在税制上应与国际一般做法相接近，而不宜采用收入型增值税。
同时从国际经验来看，收入型增值税由于扣税方法繁琐而不被大多数国家采用，这是我国将来应予借鉴的。
从上可以看出，实行过渡型增值税或选择收入型增值税毕竟不是彻底解决的办法，它不仅不能解决收入缺口问题，还会产生征管方面的复杂性，不利于增值税自身和其它改革的进行。如采用过渡型转换则类似于在增值税类型转移上进行了两次大的改革，这必然会加大改革成本，并会招致纳税人的不满。
三、转换成消费型增值税的可行性
生产型增值税在实施过程中已暴露出了难以克服的缺陷和矛盾，并越来越不适应市场经济的发展要求，同时收入型增值税也并不是理想的类型模式或过渡型阶段，因此，下一步税制改革增值税类型由生产型向消费型目标转换客观上提供了可能。
其一、消费型增值税具有生产型和收入型增值税不可替代的作用
从理论研究和各国实践来看，消费型增值税优于收入型增值税和生产型增值税。
1、它有利于占经济主体的国有企业的设备更新和技术改造， 也有利于基础产业的资金投入，对我国产业结构的不合理现象也会有所缓解。实行消费型增值税由于对本期购进的固定资产已纳税金全部进行抵扣，这就意味着本期购进的固定资产越多，扣除数量越大，本期所纳增值税金则越小，这样会进一步刺激企业的投资热情和投资冲动，从而有利于企业扩大资本积累，加速设备更新，刺激交通能源等基础产业的投入，鼓励企业采用先进技术，迅速发展和提高整个社会的生产力水平，从整体上缓解我国产业结构不合理现象，并推动经济过热。
2、消费型增值税可以彻底消除流转税重复征税带来的弊端。 即彻底消除因固定资产含税而导致的重复征税、税负不平的现象，从而可以克服传统全值流转税重复征税的弊端，圆满地实现增值税的中性目标。并且其克服重复征税比收入型增值税要强。
3、消费型增值税，从社会整体和长远来看， 消费型增值税的征税基础限于消费资料，可以起到抑制消费、增加储畜、鼓励投资、促进固定资产更新、技术进步和刺激经济增长等作用，从而有效地增加新的税源，从根本上带来财政收入的增长。
4、固定资产与其它外购货物实行统一扣税，有利于简化征管。 因为在消费型增值税下，几乎所有的外购非增值项目，无论是固定资产还是流动资产均可凭购货发票上注明的已纳增值税获得进项税额抵扣，不必将购入的流动资产及劳务、在产品和自制固定资产之间进行划分，增值税的计算征收大大简便。
其二、由生产型增值税转换成消费型增值税所带来的问题能够得到克服和解决
1、对财政收入的影响问题
由于生产型增值税的税基比消费型增值税的税基多出了外购资本品价值的部分，如生产型增值税改为消费型增值税后将会使税基骤然缩小，并将不可避免地造成财政收入的急剧减少，甚至在某些行业，即资本密集型行业有可能会出现负增值税的情况。有人估算如果我国一年新增资本物的投资额为2000亿元，按17%的税率计算， 要增加扣除税金340亿元，这自然影响国家的财政状况。
但是我们也应看到，增值税类型改型后对国家财政收入的影响问题，还是可以通过一些措施得到克服和解决：
（1）对当前来看，解决收入缺口问题， 可参照国际上实行消费型增值税的一些成功经验来借鉴，这些国家在实行消费型增值税初期多数国家都有一些过渡措施如对期初固定资产的处理和对新税基的适当调整。
（2）可以拓宽增值税的征收范围和规模， 并尽量缩小减税和免税，把应收的增值税全额收上来。世界实行消费型增值税的国家其征税范围包括了农业、工业、批发、零售和服务等领域，而我国目前的增值税只限于工商业，尚未在交通运输、建筑安装、邮电等一般服务业中实行增值税。
（3）从长远来看，由于实行消费型增值税可刺激投资， 鼓励新技术的使用，促进基础产业的发展，对经济的增长会产生积极的作用，最终会导致国民收入总体水平的提高，从而使增值税收入额与国民收入同步增长。
（4）改为消费型增值税后可以通过适当提高税率保证财政收入。
（5）可在增值税转换过程中开征一些新的税种。
2、对投资规模和通货膨胀的影响问题
由于消费型增值税允许对当期资本性投入品一次扣除进项税额，即投资实际上享受了提前抵扣税款的权利，相当于享受了国家提供的部分无息货款，因而消费型增值税的采用将会极大地刺激投资的扩张，从而引起投资需求过旺，引致需求拉动型通货膨胀，这是在投资约束机制不健全，存在投资饥饿症情况下必然产生的一种现象。但如果投资主体具有独立的利益约束和风险约束，其资金的成本是严格按照市场来确定的，此外加强固定资产投资方向调节税的调节作用，则消费型增值税对投资的刺激效应会大大减弱。采用消费型增值税在短期内即使对物价水平有一定的影响，最多也是一次性的，它缺乏推动通货膨胀的内在机制，它不仅不会使投资规模过多膨胀，反而会使本来属于结构性投资短缺的部门和行业产生了投资的冲动，从而使结构性通货膨胀得到抑制。
3、对税负结构的重新分配及产业结构的影响问题
进行增值税类型转换，容易产生生产型增值税下税负相对较低的行业在采用消费型增值税后其税负优势也就消失，而对基础产业和资本密集型企业来说，由于对资本品的一次性扣除，其实际利益比加工工业和劳动密集型企业要更有利，从而使税负结构在不同行业和企业间发生了一定程度的变化。但是这种变化客观上有利于产业结构的调整和基础产业的发展，对经济的发展是有利的。
其三、生产型向消费型增值税转换具有现实性
1、随着我国改革开放、综合国力的进一步加强， 整个国民经济的健康持续发展，流转税和所得税双主体构架的真正实现，国家财政状况定会得到缓解和强化，这为实现生产型增值税向消费型增值税转换提出了必然要求。
2、借鉴国外经验，我国实行消费型增值税应是最理想的做法。 世界上实行增值税的所有发达国家和绝大多数发展中国家，大多实行消费型增值税，如法国、英国、墨西哥等选择消费型增值税，对所有外购项目实行彻底的购进扣税法，最能体现增值税的计税原理，这些国家在推行增值税进程中，都遇到了资本性货物的抵扣处理问题，并逐渐采取措施，如抵税、退税、差别税率等，解决这些问题，最终实现了消费型增值税的发展模式。
3、考虑到我国渐进式改革进程的成功经验， 考虑到我国的现实国情，我国增值税类型转换可采取分步走、差别选择的道路。即有步骤地进行增值税类型由生产型向消费型转型，近期可先选择一些重复征税严重和税负较重的行业，如科技产业、交通和能源基础产业等转换为消费型增值税，如石油、机械、煤炭、高科技等行业先行固定资产折旧的扣除。
此外，随着我国征管力度的加大，所得税在整个税收中所占比例的逐渐提高及增值税各项政策的完善，同样可直接为生产型向消费型增值税提供成熟的转换条件。
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