市场经济条件下的中国税收法制建设，本文主要内容关键词为：条件下论文,中国论文,市场经济论文,法制建设论文,税收论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
市场经济下政府职能的转换和经济运行的有序性要求加强税收对经济的宏观调控，当前继续实施积极财政政策，加快农业和农村经济发展，完善社会保障体系，积极推进经济体制改革，要求进一步健全税制、完善税法，加强税收法制建设。
一、坚持税收法定主义原则
税法是税制的核心，税法是税收的法律表现形式，完善税法体系是完善税制的题中应有之义。税法是法律手段、经济手段和行政手段的统一。马克思曾经引用法国耶稣会首领蒙塔朗贝尔的话“赋税是与财产、家庭、秩序和宗教相并列的第五位天神”。（注：《马克思恩格斯全集》第7集，人民出版社1959年版，第94页。）税法由此在现代国家中享有很高的地位。税法的这一地位促使人们认真研究税收法学理论，完善税法体系。我国处在经济转轨时期，需要积极推进税收法制建设，使税收法等理论更臻丰富而完备。
税收法定主义原则是税法至为重要的基本原则或税税法的最高法律原则，它是民主原则和法治原则等现代宪法原则在税法上的表现，对于保障人权，维护国家利益和社会公益可谓举足轻重，不可或缺。（注：张守文：《论税收法定主义》，《法学研究》1996年第6期。）税收法定主义原则是确定国家征税和私人纳税义务的根本原则。该原则的实质在于对国家的权力加以限制，即要求国家征税权的行使须得到全国人民通过其代表机关以制定有关法律而表示同意，一切税收的课征须以国家立法机关制定颁布的法律为根据。该原则的宗旨在于保障私人的财产权利及其社会、经济活动顺利开展，即要求将私人财富无偿转归国家所有这一重要事项以法律的形式加以明确界定，使之规范化并具有可预测性和稳定性。在税法的基本原则体系中税收法定主义原则是最基本原则，是确立征税制度、实行课税和纳税的基本前提。只有按照税收法定主义原则建立起来的税法体系，经过代表全民意志的立法机关立法，才能保证贯彻税收的公平主义原则和税收的实质征税原则。税收法定主义对法治主义的确立乃至宪法的出现，均产生了极为重要的影响（注：金子宏：《日本税收原理》（中译本），中国财政经济出版社1989年第1版，第48页。）。
税收法定主义原则的基本含义可以表述为：税法主体及其权利和义务必须由法律加以确定，税法的各类构成要素皆必须且只能由法律予以明确规定，没有法律依据，任何主体不得征税，国民也不得被要求缴纳税款。
税收法定主义原则的内容可以概括为三个原则，即课税要素法定原则、课税要素明确原则和课税程序合法原则
（一）课税要素法定原则
课税要素法定原则要求课税要素必须且只能由立法机关在法律中加以规定，无法律规定政府无权向私人征税。凡涉及可能不利于国民或加重其负担的规定，均应严格由代表民意的议会来制定。课税要素法定原则直接规定了“议会保留原则”和“法律保留原则”。
“议会保留原则”指议会保留着制定税收法律的权力，即立法机关严格保留课税要素的立法权，未经授权的行政机关不得在行政法规中对课税要素作出规定，授权行政相关和由其自行决定的事项，仅为具体的和个别的事项。
“法律保留原则”指法律的效力高于行政立法的效力，税务行政机关违反法律超越权限所作的决定一律无效。
按照课税要素法定原则所涉及的以上两个原则，我国目前税收立法中的一些问题就亟待改进：
首先，在我国，税收立法权应由最高权力机关——全国人大及其常委会所保留，各类税法及其课税要素均须有立法机关——全国人大及其常委会制定。但目前，除了《个人所得税法》、《外商投资企业与外国企业所得税法》、《税收征收管理法》等少数几个税收法律是由全国人大常委会制定的外，绝大多数关系到纳税主体的权利和义务的税收规范是由国家最高行政机关国务院以及财政部和税务总局所制定的法规、规章和暂行条例等。今后，应积极推进税收立法，尽快将一些重要的已经成熟的税收法规交由全国人大常委会审核通过，使之上升为正式税收法律。
其次，在我国的立法体制中，目前对于授权立法并没有明确的和详细的法律规定。法律对授权立法一般都有严格的时间和事项的限制，而由于其授权所立的法也都是个别的和具体的。因此，对于一些重复试验并不成熟的条例的发布，需由全国人大常委会授权，在授权时应对授权的项目、时间、具体内容等事项作出明确规定。对于已经成熟的条例则应提请全国人大审议通过。
（二）课税要素明确原则
课税要素明确原则是指在税法体系中，凡构成课税要素和税收的课赋、征收程序的法律规定，必须尽量明确而不出现歧义和矛盾，在基本内容上不出漏洞，以保证执法机关能够准确地执行税法。
（三）课税程序合法原则
课税程序合法原则指税务机关作为税收债权人及国家的代表，在课税要素充分满足的条件下，应以法律所赋予的一切必要手段，依法有效地履行其职责。税收的课征作为社会公共权力的行使，必须遵循适当的程序，对税务纠纷也必须依照合法的程序予以解决。国家应建立司法保障体系，设置一系列特定的法律制度和设施，以保障征纳双方的权利和义务。
税收法定主义原则是税法的根本原则，也是税收执法的根本原则。
为了贯彻“依法治税”，无疑首先要贯彻税收法定主义原则，“一切税收的课征须以国家立法机关制定颁布的法律为根据”，为此要积极推进我国税收立法的进程，在依法治税问题上，一切与税收法定主义相违背的问题都要在深化税制改革的进程中逐步加以解决。要积极推进改革，逐步解决税收法律以委托立法为主的问题、越权解释、降低税法的法定性问题、完成税款征收计划与依法征税的矛盾、问题等等。应以深入贯彻税收法定主义原则为契机，建立在宪法指导下，以税收基本法为税收一般性规范的、各税收实体法、程序法等配套的税法体系，将税收法定主义原则及体现其精神的课税要素法定原则、课税要素明确原则、课税程序合法原则逐一落到实处。
二、建立完整的、科学的税法体系
西方学者认为法律体系包括三个部分，即结构、文化和实体部分。广义的法律体系是指一国现行的全部法律上层建筑，包括法及法相适应的法律意识，以及体现法律意识的实际运行的法律实践，也即包括立法、司法、执法、守法、法律监督的全过程。而狭义的法律体系则仅指法的规范体系，不包括法律意识和法律实践。
税法体系是整个法律体系的子系统，与广义、狭义的法律体系相对应，税法体系也有广义与狭义之分。广义的税法体系也包括体系的结构、文化和实体三部分，也就是说，它不仅包括税法的规范体系，还包括税法意识和税法实践，与税收法制的概念等同。而狭义的税法体系是指由国家立法机关制定的税收法律规范体系，也就是税收立法体系。本文的研究对象是指狭义的税法体系。
（一）税收法律体系的特点和构成
税法，由于其全面介入社会政治、经济生活的各个方面，因此，税法在整体结构上必须具备严密的系统性和内在的有机联系，即要求税收的立法要体系化，讲究完整系统性。
税法体系（税收立法体系）的内涵就是税法在法律形式上的整体布局和法律内容上严密规范。完善的税法体系应当具有以下特征：
(1)结构上的完整系统性
从税法归属的法律部门看，税法作为经济行政法，应当由具有行政法性质的法律、法规和具有经济法性质的法律、法规组成。
从税法调整的内容看，税法体系既要包括国家各级机关税收立法权限、管理权限的划分，国家与社会成员在征纳税中权利和义务的确立，对税务机关执行行为的监督制约制度，也要包括不同税种不同征税对象以及税目、税率、征收管理方法、程序、法律责任的确定等。只有这些方面都完整、充实，才能形成健全的税收法律体系。
(2)内在的有机联系性
作为税收法律体系，其内部要有严密的相互联系、相互制约的机制，制定任何一个税收法律、法规或规章都要有高一层次的法律或法规为依据，依次为税收规章、税收法规、税收法律、税收基本法、宪法。
作为税收法律体系，其内部联系性还体现在不仅要有涉及各种税的实体法律，还要有涉及征收管理的程序法律；由于税法赋予税务机关行政执法权，相应就要有对税务机关行使执法监督、制约制度等等。
根据税收法定主义原则，税收法律关系中必须包括各课税要素、对税务机关行政执法的程序保障、对税务机关征收管理行为的约束、对税务争议事件的处理，对纳税人权利的保障等方面的内容。同时，为了体现税法体系结构上的完整系统以及内在的有机联系性，一个完整的税收法律体系应由税收一般性规范（税收基本法）、税收实体法、税收程序法、税收争讼法、税收处罚法和税务行政法等所构成，它们构成一个完整的整体，相互联系、不可分割。其中，税收一般性规范（税收基本法）处于主导、统领地位；实体法是核心；争讼法和处罚法是对税收法律关系的保障；程序法是对所有涉税事务的执行程序加以规定。
（二）我国税法体系建设的成效和当前需解决的主要问题
根据“统一税法、公平税负、简化税制、合理分权”的指导思想，经过1994年以来的改革实践，我国已初步建立起基本适应社会主义市经济发展要求的税制和税法体系的框架。目前，我国在税收方面有《税收征收管理法》、《外商投资企业和外国企业所得税法》、《个人所得税法》、《农业税条例》等经全国人大颁布实施的正式法律4部、暂行条例30多部、部分规章和地方规章90余部，初步形成了以宪法为核心，以各项税收法律法规为组成部分的多层次的税法体系。
综观我国税法体系建设的现状，就构筑税收法律体系的几个重要部分作以下评析：
第一、我国税法体系比改革前大为发展，但整体结构不完善，缺乏一个统领性的税收一般性规范——《税收基本法》。第二、我国实体税法基本统一，但急需继续充实、完善。第三、已具备了通则性的税收程序法——《税收征收管理法》，还需进一步完善，并相应制定《纳税人权利保护法》、《税务机关组织法》、《税务代理法》等税法。第四、税务违章处罚措施比较健全，需要统一制定我国《税务违章处罚法》。第五、税务争议处理规定基本健全，需要统一制定我国《税务行政复议和诉讼法》。第六、已初步形成我国的中央税法和地方税法，但地方税建设滞后，中央与地方税收立法权限尚需明确界定。第七、我国税收立法进程已明显加快，但税收立法程序尚需调整，行政法规比重过大的状况亟待改进。
三、推进税收立法与深化税制改革
深化税制改革要求进一步健全税制、完善税法、依法治税。从全局看，当前应特别强调“依法治国”、“依法治税”，积极推进税收立法，不断完善税法体系，加强税收法制建设，并以此为契机，全面推进社会主义市场经济体制下税制改革和税制建设。根据以上分析，建议在当前和今后几年研究解决以下几个重要问题：
（一）健全税收一般性规范，尽快制定《税收基本法》（或称《中华人民共和国税收法》）
《税收基本法》是税法体系中的母法，它对税收的共同事项作出规定。当前我国制定税收基本法很有必要，《税收基本法》的制定对于加快完成税收实体法的立法，完成税收程序法的修订和完善，规范税收法律体系，提高税收执法和司法的法律效力具有关键意义。当前应加强对税收基本法诸多理论与实践问题的研究，借鉴一些国家实施税收基本法的成功经验，制订出符合中国国情作为税收法律体系母法的《中华人民共和国税收基本法》。
从我国现行税收立法情况来看，税收基本法的框架大体应包括总则、税收立法程序、管理体制、纳税人的权利和义务、税务组织机构和人员、税务执法、税务司法、税务违法处罚、税务争议的处理、税务中介机构等部分。
（二）完善、充实税收实体法
税收实体法是税法的基本构成部分。我国税收实体法的进一步完善，主要是积极创造条件，有步骤地将各税种完成立法手续，主要税种应正式采取法律形式，其他税种有步骤地完成立法程序，提高各实体税法的法律级次，以维护税收法律的权威性和严肃性。
(1)进一步规范、完善我国的主体税种——增值税制度，提高增值税法的法律级次。争取在几年内实现从“暂行条例”向“税法”的转变，即经过全国人大常委会颁布规范的《中华人民共和国增值税法》
增值税是中国现行税制的主体税种，市场经济的发展要求现行增值税制适时地继续完成其未竞的改革任务，逐步实现由生产型增值税向消费型增值税的类型转换，完善进出口环节增值税征退税政策。为鼓励投资、扩大内需，促进出口，实施增值税转型不但十分迫切，而且目前客观条件也很有利，财政收入完成情况很好，可以考虑借鉴国际经验通过深化改革，适时完成增值税的类型转换，进一步完善我国的增值税制，在转换过程中增值税税率不能提高。
(2)尽快合并内外资企业所得税。经过全国人大常委会制定颁布新的《中华人民共和国企业所得税法》
合并内、外两套企业所得税制，重新立法的思路应是从我国现代企业制度改革的目标出发，紧密结合在建立现代企业制度过程中出现的企业改制、资产重组等新情况，统一税收管辖权、统一计税标准，合理确定税率形式及税率水平，适当降低税率，如建议将新的企业所得税名义税率由33%降低为25%左右，实行“两税合一”还必须对两个所得税法差异较大的税收优惠进行必要的调整，以建立一个较为合理、科学的税收优惠制度。应从国家宏观发展战略和产业政策考虑，将对外商投资企业的优惠政策向中西部经济落后地区倾斜，以缩小东西部差距，保留对外商兴办“生产型、高科技、出口型”企业和交通能源等基础项目的优惠政策，应对于从事有利于我国科技发展的外国最新技术成果的引进和推广，以及有利于实现尖端产品进口替代战略等方面的外资企业，继续给予特别的税收优惠。今后更宜采用加速折旧、投资抵免、科技开发费扣除等宽免税基的间接税收优惠方式。统一后的企业所得税法，其核算应税所得的各项列支和扣除项目标准应有独立的法规，使我国的企业所得税法与国际惯例接轨。
为适应加入WTO后我国市场经济发展的需要，建议尽快将新的企业所得税法的制定、颁布列入全国人大立法议程。
(3)修订《中华人民共和国个人所得税法》
经过1994年的税制改革，我国的个人所得税制设计比过去更趋合理，但从发展看也存在一些不足，应进一步改革和完善个人所得税制，适时修订《个人所得税法》。
拟选择“分类综合个人所得税”税制模式，明确应税所得范围，适当扩大税基，优化税率，适当降低低收入者的税负而适当提高对高收入者的调节力度，规范费用扣除方法和标准，引入税收指数化条款，推行双重申报纳税制度，进一步完善我国个人所得税制。
我国现行税法规定个人所得税每月扣除费用800元，但实际实施中，各地费用扣除标准并不一致，这使得税法失去其严肃性。近些年来增加个人支出的各项改革措施陆续出台，子女教育费用支出增加很快，而居民基本生活必需品的价格也比1994年有了较大增幅，这些重要变化决定了个人所得税的费用扣除标准应予以提高，但是各地区由于收入水平和消费水平都差距较大，实施统一的费用扣除标准明显不合理，但税法的严肃性也必须维护，综合这两方面的考虑建议在个人所得税法中制订一个合理的费用扣除标准的幅度，由全国人大授权国务院，委托各省（直辖市、自治区）根据各地实际情况，在深入调查和科学测算的基础上制订在此幅度内合理的扣除额度，并可以定期根据物价指数的变动灵活加以调整，增强个人所得税的弹性。
本着个人所得税调节社会分配公平的目的，在税率设计上应适当照顾低收入者，使其负担有所降低，同时对高收入者加强调节力度，缓解社会分配不公的矛盾，为此，对低收入者一方面通过提高费用扣除标准可以降低一定税负，并且建议现行最低边际税率5%也可再适当降低。而对高收入者虽然最高边际税率不宜再提高，但可通过对累进税率的级距和税率档次进行调整，使高税率处的级距大于低税率处的级距，以增强调节效果。既能在不提高边际税率的情况下加强社会分配公平的调节，又符合税制设置的简便原则。
(4)尽早研究制定新的《农业税法》
我国现行的农业税法是1958年6月3日由全国人大通过并颁布的《中华人民共和国农业税条例》。日前，随着农村市场经济的发展和农村税费改革的深入，1958年的《农业税条例》中规定的农业税的纳税人、征税范围、计税依据、税率、征收管理方式等与农村经济发展的实际已不相适应，为适应加入WTO后我国农村经济发展的需要，减轻农民负担，增加农民收入，建议结合目前农村税费以及农民负担的现状，加快对农业税制度的改革，尽早制定新的农业税法规。
(5)研究制定《社会保障税法》、《遗产税法》、《环境保护税法》等新税法
为适应我国社会主义市场经济的发展，应积极把社会保障资金的筹集推入法制化轨道，以社会保障税的征收筹集社会保障资金；开征遗产税是调节个人收入分配的一项战略性措施，应具体设计好遗产税制，使其具有现实可操作性；建立一套完整的环境保护税体系，对国民经济、人民生活的各个方面都是大有益处的，面对相当严峻的环境形势，在税收方面，资源税起到一部分环保税的作用，但范围和力度还远远不够。我国急需形成一套较为完备的环境税收政策。环保税制的设计包含两部分，一部分是调整现行税种中有关环境保护的规定，另一部分则是需开征专门的环境保护税税种，如水污染税、空气污染税、垃圾税、燃油税等。此外，随着证券市场的不断发展，有必要认真研究建立完善的中国证券市场税制等。
（三）进一步充实、完善税收程序法
为使税收执法程序法制化，应在制订《税收基本法》的同时，进一步完善我国的税收程序法(1)制定《纳税人权利保护法》。我国现行税收法律中，反映纳税人权利的内容较少。期望在列入议程的《税收基本法》中能有明确表述。加拿大曾于1985年通过了专门的《纳税人权利宣言》，法国和美国也为纳税人详细说明了在其纳税过程中的每一个步骤所应享有的权利。从我国来看，由于纳税人的义务已在《税收征收管理法》中有详细规定，因此可以借鉴加拿大的经验，单就纳税人的权利问题制定专门的《纳税人权利保护法》，以切实保障纳税人应有的权益。
(2)在《税收基本法》的指导下制定《税务机关组织法》。《税务机关组织法》应明确阐述税务机关的法律地位，明确税务机关是独立的行政法人，是税收的行政执法主体，承担与其权利义务相对等的法律责任。
(3)在实施《税收征收管理法》的基础上尽快制定规范的《税务代理法》。为使税务代理工作朝着科学、严密、规范的方向发展，应借鉴国际经验，尽快制定适合国情的规范的《税务代理法》。
（四）制定专门的税务违章处罚法
要在《征收管理法》及其实施细则、《全国人大常委会关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》以及《刑法》的基础上，将对于纳税人和税务人员进行违章处罚的各类规定集中起来，再补充关于税务法院执法程序的内容等，最终形成完整的税务处罚法律。
（五）制定专门的税务行政复议和诉讼法
从我国现行税法来看，争议法与处罚法一样，也存在着法律规定过于散乱的问题，从《征收管理法》及其实施细则，《税务行政复议规则》到《行政诉讼法》等，比较繁杂。因此设想将这些方面的规定集中起来，形成专门的《税务行政复议和诉讼法》，其内容可有复议和诉讼两部分。
（六）合理划分税收立法权限，健全中央、地方税法
由于我国实行分税制的税收管理体系，中央和地方划分事权和财权、划分税种，因此，我国税法体系的完善应当是中央税法体系和地方税法体系同时健全，使中央和地方各自的税收立法权限划分明晰化、合理化。
（七）规范税收立法主体，以立法机关正式立法形式为主，提高我国税收立法层次
在进入改革的相对稳定期后，我国主要税种采用正式立法形式，不仅是完全可行的，而且大有益处。具体包括增值税法、消费税法、营业税法、企业所得税法等，都应由立法机关立法，采取正式法律形式。需要由全国统一立法的地方性税种也应采用正式立法形式。调节面不广、区域性强、收入不多、对宏观经济影响不大且多年运作的地方性税种，可以授权地方正式立法。鉴于我国现正处于经济转轨时期，我们应正确发挥立法机关立法与税务行政法规两者各自的作用，有主有次，相互配合，以形成严密、高效的税收法律体系。
（八）健全完善税收监督法律体系
税收监督的存在与发展是与税收的产生和发展密切相关的，并在保证税收制度的建立和健全，保证税收征收管理的严密和有效，保证纳税人认真履行纳税义务，保证税务部门正确执法等方面发挥着越来越重要的作用。为此，应努力健全与完善税收监督法律体系。要健全税收立法程序。立法程序应当以法律的形式固定下来，立法过程应当由财经、法律专家组成的专门小组和专门委员会参与和审查，以提高税收法律质量，充分发挥税收监督的作用。要健全税务执法监察制度，对税务行政执法行为必须进行日常的、专门的监督检查，监督税务执法行为的各个过程、各项内容，并与有关的法律和规定相对照，检验其合法性。要把执法监督贯穿到税收征管全过程，使之形成一套比较完整、系统、科学的操作规程和制约机制，逐步走上制度化、规范化轨道。
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