企业税务信息披露：一种社会责任视角的分析，本文主要内容关键词为：信息披露论文,视角论文,税务论文,社会论文,责任论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
企业税务信息属于财务信息，但又具有法律性、广泛性、相关性和可靠性等特点，因而不同于一般的非税财务信息[1]。长期以来，研究企业财务信息者众多，而研究企业税务信息者较少。现有的一些研究主要集中于针对税务信息是否需要披露方面。例如，吴秀波(2006)[2]认为，上市公司要面对不特定公众，情况比较特殊，披露部分纳税信息，有利于社会公众对公司的监督。另一部分文献则对个别税种的披露及税收与会计差异进行了单一的探讨。例如，汪佑德(1999)曾指出增值税在现金流量表中的披露缺陷；朱学义(2001)认为增值税现金流量应保留单独揭示；韩博与陈懿蕾(2005)[3]在《补价和相关税费产生的现金流披露》中研究了相关税费的披露问题；谢涛、汤华(2005)则对税前会计利润与应纳税所得之间差异信息的披露进行了简单的分析。这些研究总体上还缺乏系统性，没有对涉税信息的披露进行完整的论述。本文试图将企业税务信息及其披露置于社会责任场域，以一种全新的视角系统探讨企业税务信息披露问题。
一、社会责任场域中的企业税务信息披露责任
基于社会责任场域的税务信息披露问题主要建立在Carroll 1991年创建的著名的社会责任金字塔图之上。Carroll认为，“企业社会责任意指某一特定时期社会对组织所寄托的经济、法律、伦理和自由决定(慈善)的期望”。如图1所示：
图1 企业社会责任金字塔模型图[4]
该金字塔模型把企业社会责任分成四个层次，即慈善责任、伦理责任、法律责任和经济责任。作为各类利害关系人的信托受托人，社会责任模型要求企业积极实施利他主义的行为，以履行企业在社会中的应有角色。
现代社会属于租税社会，现代企业成为租税企业。基于社会责任场域的现代企业，其涉税活动必然要承担多层次的社会责任。首先是几乎任何企业活动都是建立在盈利的基础之上，企业在获取盈利的过程中缴纳各种税款，是企业对社会承担的经济责任，体现了企业社会责任的基础层面的经济责任要求。其次是任何税收都是以国家权力为依托、以法律形式为依据征收的，企业依照法律法规的要求缴纳税款，是履行法定义务，体现了企业社会责任基本层面的法律责任要求。再次是企业税务信息是企业财务信息的重要组成部分，企业税务信息披露可以满足利益相关者的信息需求，体现了金字塔模型中的伦理责任要求，作为一个谋求持续发展的现代企业，做到以上三点还远远不够，在迈向成熟企业发展的过程中必然要求企业主体承担更多的社会责任，例如充分利用税法给予的优惠条件，参与社会慈善事业回馈社会，发展环保产业建设生态文明等等，都可以归入金字塔模型中最高层面的慈善责任要求。本文所要讨论的基于社会责任场域的税务信息披露问题，主要反映企业涉税活动体现的第二层社会责任——伦理活动方面的要求。
发展是企业社会责任目标实现的过程，一个企业社会责任目标是企业在经济、社会、环境等三方面可持续发展的矢量总和。场域广于领域，是一个矢量和的立体覆盖面。矢量和不同于一般的算术和，它是带有方向的矢量的和。矢量的方向是由企业在整个生产活动中的重要性、先后性等决定的，也就是说，企业可持续发展的目标应是在考虑环境容量的前提下，促进自身的发展，更好地为其他利益相关者的利益实现提供有力支持和保证。如图2所示：
图2中OB环境矢量与OC社会矢量在水平面上构成了OC’社会与环境矢量和，OC’与经济矢量OA在垂直平面上构成了OA’企业社会责任矢量。从社会责任场域来看待税务信息披露问题，就是立足构成OA’的三个矢量，从立体三个维度来加以分析。
从广义上理解税务信息，凡是企业定期报告①中与涉税信息相关的内容都可以包括到税务信息当中。税务信息不仅仅是对部分涉税会计信息进行加工与调整而得到的信息，而且还包括单独以税收制度(税收制度制定的主要目的是在合理确认公司利润的基础上创造收入，其关注的是企业的盈利状况，通常倾向于采用精确的而不是估计的原则要求为导向形成信息[6])为标准梳理形成的综合信息。社会责任场域的税务信息与一般税务信息相比有许多独特之处。具体可见下表1：
以上分析说明，现代企业的涉税活动与企业的社会责任多个层面相关，而企业税务信息披露是企业履行社会伦理责任的要求，基于社会责任场域全面探讨企业税务信息及其披露，应当从税务信息的社会矢量、经济矢量和环境矢量等多方面加以研究。
二、企业税务信息披露的现状与存在问题
企业税务信息披露可分为面向税务机关的强制披露、现有财务报告体系中自愿与强制结合的涉税信息披露及独立税务报告自愿披露三种形式。其理论基础分为两大方面：一是所谓强制性信息披露，该理论产生于20世纪30年代，以有效市场假设、信息不对称等理论为基础，主张以政府干预的力量来对企业信息披露进行规范；二是所谓自愿性信息披露，该理论以代理理论、信号传递理论等为基础，强调在强制性信息披露以外，企业出于自身形象、投资者关系、回避诉讼风险等动机主动披露财务信息和非财务信息。
从国外的情况看，对企业税务信息披露的研究较为重视，如美国学者Hanlon(2002)根据美国会计准则公告中的109号《所得税公告》，系统研究了2002年微软、思科、通用汽车三家大公司的所得税披露情况，得出的研究结论是三家公司依照109号公告披露的内容所表达的信息量相差很大，其原因主要在于格式的不规范、不统一，归根究底还是由于109号准则仍旧存在较大问题。
在我国对企业的税务信息披露研究还处于起步阶段，目前企业税务信息的状况是在披露形式、披露内容和披露意识等方面都还存在着不少问题。
(一)披露形式单一，忽略公众需求
1.缺少单独纳税申报表公开披露。我国企业目前除了在现有报表基础上的部分税务信息点披露外，没有进行面向公众的纳税申报信息进行披露。《税收征管法》对公司的纳税信息能否公开披露没有明确规定。如果企业同意增加面向公众的纳税申报信息披露，将是完全意义上的自愿披露行为。
2.缺少税务信息独立报告。除了已有财务报告中的附加税务信息披露与单独纳税申报表披露外，我国目前没有独立的税务信息报告。税务信息披露形式完善与否对社会责任社会维度的实现影响重大，独立税务信息报告可以满足除征税机关与企业自身外的大部分社会公众的信息需求。
(二)披露内容零散，信息质量低下
在缺少单独纳税申报表及税务信息报告披露的情况下，现有财务报告体系中的税务信息披露似乎是公众获取税务信息的唯一来源，笔者以宁波雅戈尔集团2006年报摘要为分析样本，对以上市公司为代表的大型企业的税务信息披露作一简单分析后发现，目前上市公司财务报告内的附带税务信息披露存在大量问题。首先是披露数量极少且极不充分，更谈不上完整。除报表中的涉税数据外，几乎找不到其他的税务信息。其次是税务信息分散，内容缺乏整体感，中心内容不突出，披露质量不高，准确真实性更是无从谈起。再次是披露时间集中，多与年报一起披露，定期公告中披露的信息很少，披露也不够及时。
(三)披露意识淡薄，宣传力度欠缺
从企业内部看，目前国内企业尤其是上市公司对税务信息的披露概念还没有建立起来，对为什么要披露税务信息，以及披露税务信息对履行企业社会责任的重要性等都缺乏认识。这种意识上的淡薄造成企业税务信息披露始终处在萌芽阶段，没有提升到企业社会责任的高度来履行。而从外部环境看，目前对税务信息披露的宣传力度也大为欠缺，尚未形成一种社会共识和舆论焦点。
三、企业税务信息披露缺陷的成因分析
(一)传统观念束缚影响
信息披露是近几年学术界与实务领域讨论的热点，为了规范信息披露，尤其是上市公司的信息披露，各相关部门出台了诸多政策。为了配合新的《公司法》、《证券法》对上市公司信息披露提出的更高要求，提高上市公司运营的透明度，履行应尽的企业社会责任，适应股权分置改革后新形势对上市公司监管的要求，证监会于2007年2月1日颁布了《上市公司信息披露管理办法》。②但是通篇信息披露却几乎没有涉及税务信息。同时，新的企业会计准则也很少有税务信息披露方面的特别要求。究其原因，归根结底主要是受传统意义上认为公开披露税务信息将违背税法中的核心原则——保密原则③的观念束缚。但事实上保密原则是税务机关的必须遵守的一项准则，而非企业所应遵循的义务。我国《税收征管法》规定：“纳税人、扣缴义务人有权要求税务机关为纳税人、扣缴义务人的情况保密。税务机关应当依法为纳税人、扣缴义务人的情况保密”。保密原则本质上与企业进行税务信息披露并不矛盾，属于对税务部门的要求，而非针对企业主体，尽管如此，目前人们还较偏好于传统的税收保密原则理念，将保密原则套用至企业身上。
(二)体制陈旧缺乏创造
企业税务信息公开是全方位的公开披露，受众面涉及各个利益相关者，首先被影响的就是政府税收政策制定机构。公司纳税信息公开化将有助于迫使政府制定完善的税收政策。如果政府制定的税收政策明显偏向某类企业或某个行业，导致该类型企业或行业税负过轻、利润不合理暴增，势必影响其他企业的市场积极性，而其他利益相关者也会对政府政策制定机构施加压力，政策制定者势必会因压力而对该政策进行修订。美国1986年的税制改革④就是因为此前有太多不合理的税收优惠政策而进行的。实际上，进行企业纳税信息公开，就会有多双眼睛对政府税收部门行为进行广泛监督，对提高税务机关的征税能力和忠诚度都有积极影响。这一点对我国的税务机关是个严峻的考验。而目前我国的税收征管体制还未能从根本上跳出“重征收、轻管理、弱稽查”的旧有模式。
(三)技术操作面临瓶颈
对于一个较规范的现代企业来说，客观上一般是愿意披露税务信息的。然而要真正做到税务信息披露，在技术操作上面临着不小的问题。其一是缺乏必要的标准。在标准缺失的情况下，无论个别企业披露再多的内容也只能是摆设，无法真正用于衡量企业社会责任的履行情况。其二是缺乏相应的软件支持。税务信息广义上属于财务信息的一种，但又不完全包含在财务信息中，税务信息还有许多其他的流通渠道。仅从财务信息中筛选税务信息是远远不够的，需要建立起相关税务信息来源的数据库。而要建立这样的数据库不是个别企业可以完成的任务，必须由政府主导方能实现，但目前还缺乏条件。
四、企业税务信息披露的改进构想与建议
加强企业税务信息披露的目的在于促进企业更好地履行社会责任，而充分的企业税务信息披露需要构建一套完整的企业税务信息披露制度体系，这或许需要作为一项长期性的任务来实现。当前来说，改进企业税务信息披露可从以下几方面着力：
(一)增加纳税申报表的选择性披露
当前在相关立法不完善无法保护信息披露者的情况下，全面披露纳税信息可能会对申报者产生很大的风险。但对于上市公司的纳税信息，有必要进行公开披露，以增强企业社会责任的履行。而适当增加纳税申报信息披露，最重要的内容就是要披露应税所得与会计收益的差异。
税前会计利润与应税所得之间的差异源于会计制度与税法的不一致，而这种不一致实质上是因为国家政策和企业经营管理等方面的原因所造成的。从发展趋势来看，企业会计政策、会计估计可选择的空间越来越大，而税法的条款则越来越严密，这从客观上使得差异会有增无减，差异将会更多地隐含企业的经营管理情况等。同时，差异信息并不包含企业商业秘密等不宜为外部会计信息使用者所了解的内容，披露差异信息并不会削弱企业的竞争力。因此，为满足利益相关者的信息需求，应当增加这方面的信息披露。具体形式可考虑采用简要税会差异表形式披露。由于新所得税准则取消了永久性差异与时间性差异的划分，统一为暂时性差异⑤，而暂时性差异又可以分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异(可以按差异类型不同分别列表)，下面以新所得税准则为依据举例说明如何编制税会差异表。
一是列示单项资产或负债差异。假定某企业某项固定资产A原值10000元，会计上预计折旧年限4年，计税时预计折旧年限为5年，不考虑净残值，企业所得税税率为25%(单位：元)，则单项资产税会差异表如表2所示：
总之，增加选择性纳税申报信息披露，尤其是税收与会计的差异披露，给社会公众提供了另一条获取企业信息的方式，能洞察企业多方面的动态，督促企业更好地履行其社会责任。
(二)增强已有财务报表的税务信息集中度与信息量
现有三大会计报表无法传递充分的税务信息，要加强现有报表的税务集中度，体现社会责任的经济维度，扩充信息量，必须对现有三大报表及报表附注进行改进。
1.增加资产负债表税务信息披露点。根据《会计准则第18号——所得税》的规定，递延所得税资产和递延所得税负债应当分别作为非流动资产和非流动负债在资产负债表中列示。同时还应披露：对每一类暂时性差异和可抵扣亏损，在列报期间确认的递延所得税资产或递延所得税负债的金额；确认递延所得税资产的依据以及未确认递延所得税负债的，与对子公司、联营企业及合营企业投资相关的暂时性差异金额。
而对于应交税金的披露，显然远远未达到充分的要求。应交税金(费)是负债类会计科目，核算企业应交纳的各种税金(不包括印花税、耕地占用税)。应交税金(费)项目统一反映公司未交税金余额，目前只有应交增值税明细表一张附表对占应交税金很大份额的增值税情况作出解释，这主要与增值税是我国财政收入的主要来源有关。随着我国税制改革的不断深化，消费税与营业税的收入比重会有所提高，在资产负债表附表中增加应交消费税明细表和应交营业税明细表，对占应交税金较大份额的这两种税进行较为详尽的披露，具有一定合理性。税种比例和结构的变化反映一个企业在经营业务和经营范围上的调整，通过更多的应交税金细分披露可以让公众充分地了解企业的战略调整和下一步的发展方向，以对企业未来产生合理预期。
2.完善利润表的税务信息量。利润表的税务信息披露主要体现在营业税金及附加与所得税两项上。在现行利润表中营业税金及附加是一个合计数，对各项税种的构成情况无从反映，建议在报表中增列比重较大税种的所占金额或者在报表附注中加以详细说明，以便让社会公众更全面了解公司纳税信息。管理费用中的小税种所占金额比例较小，就重要性原则来说地位上也不及其他几个大税种，基于成本效益考虑，可不作单独披露。
在新的所得税准则中，已对部分披露内容作了一定要求。例如：所得税费用应当在利润表中单独列示；在会计报表附注中披露与所得税有关的下列信息：(1)所得税费用(收益)的主要组成部分；(2)所得税费用(收益)与会计利润之间的关系做出解释；(3)未确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异、可抵扣亏损的金额(如果存在到期日，还应披露到期日)。但是，由于我国的所得税准则主要借鉴的是《国际会计准则12——所得税》，而该准则又主要参照美国会计准则公告中109号《所得税公告》，该准则经学者实证研究发现也存在不少问题，这就要求我国在采用新准则时，首先必须制订统一的披露格式。另外，美国最近规定如果账面利润和应税利润之间某项差异超过1000万美元，该项差异必须单独披露，这对于税务信息披露又提出了更高的要求，我国在条件允许的情况下也可以逐步借鉴推行。
3.改善现金流量表税务信息披露。根据新的《企业会计准则第31号——现金流量表》，已有两部分税务信息披露：(1)经营活动现金流量中需单独列示收到的税费返还与支付的各项税费；(2)在报表附注中披露对净利润进行调节的递延税款。
在现金流量表中是否单独披露经营活动产生增值税现金流量，在我国曾有过反复。新的现金流量表不单独披露增值税现金流量信息目前来看操作较简便，但考虑到增值税地位特殊性，从税务信息披露要求来说却是一大缺憾，完善的方向应当是在相对简便的操作下单独披露增值税现金流量信息。另外，随着企业投资活动的日益扩大，投资收益和资本利得方面的涉税内容不断增加，因此有必要于适当时机在投资活动产生现金流量中增加披露有关涉税信息的内容。
(三)构建独立税务信息报告
独立税务信息报告，应包括可以获得的纳税申报信息，经过分析处理的表内税务信息，税务信息社会责任指标体系及其他相关信息等。其中前两部分从相关报告中选择性截取，而税务信息社会责任指标体系则构成税务信息报告的特色部分。只有将这些税务信息综合起来，才能充分凸显税务信息对完善企业社会责任的作用，才是一份体现社会责任的税务信息报告。
纳税申报信息的选取与现有财务报告的税务信息汇总在前文已经详细阐述，以下主要阐述税务信息社会责任指标体系的构建。目前三大社会责任指标体系⑥虽有个别涉及税金缴纳等少量税务信息指标，但没有一个完整的税务信息指标体系。笔者认为，税务信息对社会责任履行情况影响重大，因为税金的缴纳对国家具有巨大的作用，是最基本的企业社会责任，因此将税务信息单独作为社会责任披露的一级指标具有理论意义，又因为增加社会责任税务信息指标并不会增加对企业额外的搜集成本(大部分比率可从已有数据中获取)，故而建立该一级指标同样具有实际意义。
鉴于企业所得税的综合性特点，建议体现社会责任的税务信息报告围绕企业所得税来构建。可以重点选择企业的实交所得税与利润总额比、保值增值率、销售税金率及指标的合计数等指标作为企业履行税收保值等社会责任的分项和总体代理变量，同时选择社区贡献指标，主要以捐赠税金额与捐赠总量的相对指标构建。如表4。
表4只是一种理论原则构想，体现了税务信息的第三个环境维度，实际应用起来还可作进一步的细化和指标替换。
注释：
①这里所指的定期报告，不仅仅包括定期财务报告，也包括向税务主管机关定期缴纳的纳税申报表等.
②另外又修订了三个信息披露规则。这些规则分别是《公开发行证券的公司信息披露编报规则第15号——财务报告的一般规定》、《公开发行证券的公司信息披露编报规则第9号——净资产收益率和每股收益的计算及披露》、《公开发行证券的公司信息披露规范问答第1号——非经常性损益》。
③保密原则包括税务机关保密原则和征税人员承担的保密义务两项，本文主要针对前者，而后者主要指征税人员承担两项保密义务，一项是普通公务员法规定的保密义务，另一项是税法规定的保密义务。
④1986年税制改革的目的在于改革税法，以实现“公平、简化和增长”目标，它同以往主要是为增加税收以解决联邦政府预算持续的巨额赤字的目的所进行的改革是很不相同的。1986年的税制改革，在大幅度降低边际税率方面得到大多数观察家的高度评价。联邦所得税被大幅度改革，削减了一系列特殊类型投资的特定税收条款(如对设备投资的投资税收抵免)，为资本有效配置扫清了主要障碍。据估计，1986年税改为美国经济创造了近1万亿美元的增长机会。
⑤是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额；未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。
⑥目前世界范围影响较广的三大社会责任指标体系是GRI全球报告倡议组织的指标体系、KLD社会指标体系(Kinder，Lydenberg & Domini)、DJSI道琼斯社会指标体系(Dow Jones Sustainability Indexes family)。
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