中国特色政府绩效审计模式研究，本文主要内容关键词为：中国论文,绩效论文,特色论文,模式论文,政府论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
本文在吸取国外先进经验和研究传统政府绩效审计模式的基础上，提出了“新‘3E’模式。
一、绩效审计的概念研究
“绩效审计”这一概念首见于1948年阿瑟·肯特发表的《经营审计》一文。美国审计总署在2003年新修订的美国《政府审计准则》中对绩效审计的描述如下：“基于客观的评价标准以及提供一个预期的焦点或在一些最佳实践中或交叉问题上合成信息的评价，为了对一个项目的绩效和管理做出独立的评价，绩效审计需要做一种客观的、系统的证据检查，为项目更好地运作、为实施监督所采取纠正措施的有关各方进行决策和改善公共责任性提供信息。绩效审计围绕着一系列的目标进行，包括评价项目的效果性的目标，经济性和效率性的目标，内部控制的目标，与法律或其他条款符合的目标和提供预期分析、引导或简要信息的目标等。绩效审计在负担大范围的工作，抑或是小范围的工作时会使用不同的方法，例如对不同层次的分析、研究或评估；通常还会提供调查研究的结果、结论和一些建议；以及出具一份报告。”在澳大利亚，绩效审计被称为“效率审计”，包括具体项目审计和综合绩效审计。在其他西方国家如英国叫做“现金价值审计”、加拿大“综合审计”，瑞典“效益审计”等。最高审计机关国际组织在1986年第12届国际会议上，建议以“绩效审计”统一名称。最高审计机关国际组织对绩效审计主要采用的定义是指对经济性、效率性和效果性的审计。
我国对绩效审计的理论探索始于1982年，审计制度建立不久，叫做“效益审计”。而在实践中，由于受体制等各种因素的影响，导致我国政府绩效审计发展缓慢。绝大部分还是停留在财政财务收支审计，再发展到经济责任审计。绩效审计只是在很小的范围内做了一些尝试。为此，审计署于2003年7月制定了《审计署2003至2007年审计工作发展规划》，明确提出财政财务收支的真实合法审计与效益审计并重，逐年加大效益审计分量，争取到2007年投入效益审计力量占整个审计力量的一半左右。
可见，绩效审计已经被提到越来越重要的位置。在绩效审计开展较早的国家和地区，已经形成了一些比较成熟的体制和方法，如美国、澳大利亚、加拿大等。如何从这些发达国家学习先进的理念和技术，从而带动我们国家绩效审计的发展，是我们急需解决的问题。
二、国内外绩效审计发展状况及比较
1.审计体制。目前国际上主要有四种国家审计体制：立法型、司法型、独立型和行政型。其中立法型最多，如美国、英国、加拿；司法型的有法国、意大利、西班牙；行政型的有瑞典；独立型的有日本。我国国家审计署隶属于国务院，属于行政型，独立性较弱，审计机关开展工作从某种意义上说是政府的“内部审计”。审计机关负责审计本级预算执行情况，而预算执行中，存在的许多问题往往与政府相关，审计机关的经费也来源于本级财政。
因此，如何赋予国家审计机关更大的独立性，是我们要考虑的问题。笔者认为，借鉴美英等国的成功经验，使国家审计机关隶属于我国的立法部门，而独立于司法部门和行政部门，可以很好的解决这个问题。审计机关对人大负责，接受人大委托审计各级国家机关以及各类专项，最后将审计结果向人大报告，从而摆脱行政制约。
2.审计权限。审计权限是指由法律规定的审计机关可以行使的权力范围，也是审计机关审计国家机关及专项项目的程度。目前世界上许多国家的绩效审计权限都有法律的保障，而其权限大小则随着绩效审计的展开而不断变化，如澳大利亚联邦审计署通过绩效审计提高了政府管理的实际作用，从而逐渐争取到了议会及被审计单位的支持，使绩效审计的权限逐步扩大。
我国的《审计法》对绩效审计的规定比较模糊，第一章总则的第二条规定：“……。审计机关对前款所列财政收支或者财务收支的真实、合法和效益，依法进行审计监督。”该条款只是针对财政财务收支审计，并没有赋予绩效审计明确的要求和权限。没有立法上的支持，开展绩效审计就会产生相当大的难度。不仅得不到被审计单位的理解和支持，更会面临抵触和抗议。
所以，及时修订和补充《审计法》，进一步明确审计机关开展绩效审计的权限，从而使政府绩效审计能得到法律的保障。
3.审计目标。在美国，根据2003年最新颁布的《政府审计准则》，绩效审计目标包括对项目的效率性和结果、经济性及效率性、内部控制、法律和其他规定的遵循情况进行评估，以及前期的分析与指导。最高审计机关第12届国际会议《关于绩效审计、公营企业审计和审计质量的总声明》确立的绩效审计目标包括：为公营部门改善一切资源的管理打好基础；使决策者、立法者和公众所利用的公营部门管理成果方面的信息质量得到提高；促使公营部门管理人员采用一定的程序对绩效做出报告；确定更适当的经济责任。
现阶段，我国政府绩效审计的目标主要是对公共资源使用和管理的有效性进行检查和评价，包括经济性、效率性和效果性和合规性。
笔者经过重新归类，认为政府绩效审计的目标应该是效率性、经济性以及效果性。在本文的后续部分也会围绕该目标展开中国特色政府绩效审计模式的研究。
三、中国特色政府绩效审计模式的必要性及可行性理论研究
1.目前绩效审计模式的分析。目前学者对审计模式的研究主要分为以下几类：
(1)以结果为导向的审计模式。这一审计模式主要对被审计单位管理或运营的结果进行分析、检查和评价。
(2)以控制系统为导向的审计模式。该模式主要对被审计单位的内部控制进行分析、检查和测试。
(3)以“3E”为导向的审计模式。这一审计模式主要检查被审计单位为履行其职能而使用所掌握资源的经济性、效率性和效果性情况。
(4)以问题分析为导向的审计模式。该模式主要关注问题的确认和分析。
(5)以责任机制为导向的审计模式。这一审计模式将责任机制作为绩效审计的中心内容，主要判断不同层次的负责人员在多大程度上实现了相关目标和要求。
(6)以“成本—效益”分析为导向的审计模式。主要对被审计单位、项目或活动的成本和效益进行分析和比较。
2.构建中国特色政府绩效审计模式——“新‘3E’模式”。如何构建一个中国特色的政府绩效审计模式，以避免我国政府绩效审计活动的盲目进行，是目前政府绩效审计可行性理论研究的重点。本文在综合分析上述各类模型的基础上，提出“新‘3E’模式”，即“效率性、经济性、效果性”。不同于传统的“经济性、效率性、效果性”，“新‘3E’模式”具有其独特的新颖性和渐进性。
1.“新‘3E’模式”的新颖性。新颖性是指“新‘3E’模式”以传统的政府绩效审计模式为基础，吸收利用各模式的特点，从而提出了新的概念：新“效率性”、新“经济性”、新“效果性”。“三新”主要体现在以下几个方面：
(1)新“效率性”：新“效率性”是在“以控制系统为导向的审计模式”的基础上，借鉴澳大利亚政府绩效审计的“效率审计”提出的，即检查各项规章政策、内控制度等强制性标准的执行情况；
(2)新“经济性”：这里的经济性以“‘成本—效益’分析为导向的审计模式”为基础，主要注重投入产出比，即分析各经济因素对经济结果的影响程度；
(3)新“效果性”：与“以结果为导向的审计模式”相似，新“效果性”主要关注的问题是“被审计单位取得了什么结果？有关要求和目标有没有达到？”。并将所取得的业绩与既定的目标、规则或其他标准进行比较。如果发现结果不能令人满意，就会针对各经济因素实施检查，以确定产生问题的原因，比如制定的政策是否恰当、做出的决策是否正确等等。（见图1）
图1
2.“新‘3E’模式”的渐进性。对于“新‘3E’模式”，在不同的历史阶段，采取方法和技术不尽相同，所达到的审计目标也不同。目前，我国的政府绩效审计才刚刚起步，不可能大规模全方位的展开。所以，“新‘3E’模式”需要一个循序渐进的过程，即从新“效率性”到新“经济性”再到新“效果性”的过程。为了使“新‘3E’模式”更加形象以及具有可操作性，本文为不同的阶段，设计了不同的公式模型。
(1)新“效率性”阶段。新“效率性”阶段，由于在方法、技术以及数据积累方面还比较欠缺。主要注重法律法规、规章、规定、政策、章程、内控制度等强制性标准的执行情况。
，其中：
表示某一项强制性标准（规章政策、内控制度等）的执行情况，用百分比%表示。在实际操作中，可以由审计人员及各方面的专家讨论决定。
Y表示最后绩效，也可以表示成%形式。
得到最后的结果后，需要把各项数据录入经验数据库，以备后用。
(2)新“经济性”阶段。新“经济性”阶段，即方法技术有了很大发展，审计人员与被审计单位及社会各方面专家形成互动交流机制，共同制定适合该单位的绩效评价指标，并且把这些指标量化。有了指标以后，就需要收集这些指标的历史数据，同样录入经验数据库。
其中：
表示某一经济因素（资金、人力成本、技术、管理等）的投入情况，即各项绩效评价指标。
表示该经济因素的影响度，即在不考虑其他因素影响的情况下，该经济因素与最后绩效的投入产出比。
Y表示最后产出，可以用特定的数据反映，如净利润。
ε表示尾数。
在此阶段，各方面条件成熟，有强力的数据支持，最后可以计算得出
。当然，随着时间推移，会有更多的经济因素被加入模型进行修正，形成一个动态体系，得出的结果也会越来越精确。
(3)新“效果性”阶段。有了前两个阶段的积累，新“效果性”阶段可以根据各经济因素的投入
得到最后的产出Y。这时候，若是有一个既定的目标、规则或其他标准
，就可以根据最后产出Y与既定标准的差异△Y来分析是由哪些经济因素造成的
。而经济因素的变化必然由某些法律法规、政策、决策的做出而引起，从而可以判断该法律法规、政策、决策的恰当性或正确性（见图2）。
图2
本文在传统政府绩效审计模式的基础上，推出了“新‘3E’模式”。“新‘3E’模式”根据我国政府绩效审计的现状，分三个阶段从不同角度指出绩效审计的发展方向。但同时，该模式也有一些需要后续改进和努力的地方。第一阶段的决定带有主观因素，所得出的结果必然会有一些偏差，如何通过更好的方法来得出这个评价，是以后研究的方向。而第二阶段的绩效评价指标的量化和数据的收集，也是我们审计实践中的难点，需要不断的研究和积累。