关联方及其交易对审计的影响，本文主要内容关键词为：关联方论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、关联方之间存在五不分开事项
[案例1]
精华会计师事务所对华兴公司2002年会计报表出具了无法表示意见的审计报告。说明段披露：“1、贵公司收购华兴集团有限责任公司（以下简称华兴集团）所属的炼油一厂、炼油二厂和炼油三厂经营性资产后，上述三厂仍以原企业法人的名义继续从事经营活动，所开具的销售发票、收到的购货发票、银行存、贷款账户等全部是以原企业法人的名称出现，而不是以贵公司的分公司名义从事经营活动，对于上述经营主体我们无法获取充分、适当的审计证据以判断其归属。2、贵公司产权不明晰，一方面上述三厂房屋产权证和土地使用权证一直未办理变更过户手续；另一方面上述三厂以贵公司的分公司的名义设置的会计账务系统中，对收购上述三厂的会计核算与贵公司收购协议有出入，协议中为收购经营性资产，而有关账户中反映了部分非经营性资产。对于上述产权的归属及资产的分割我们无法获取充分、适当的审计证据加以确认。3、贵公司债权、债务关系不清，如上述三厂以原企业法人名义贷款，会计处理未反映银行借款的增加，而是增加了与华兴集团的往来，且以借款购建或添置的资产已计入了贵公司的分公司的相关资产账户，但相应的借款利息支出未在贵公司账户中核算，同时在个别公司存在用职工房产抵押向银行贷款的情况，对于上述债权、债务我们无法获取充分、适当的审计证据确认其归属。4、贵公司所属炼油厂和聚氯乙炔分厂与华兴集团的子公司齐化化工有限责任公司，在人员、财务、资产、机构、业务上一直没有分开。贵公司于2002年11月30日与华兴集团通过资产置换将两家分厂置换出贵公司，该两家分厂2002年11月30日资产负债表和2002年1—11月利润表是根据资产划分协议及上市时投入资产、负债的口径和收入、成本相关配比原则模拟编制的。由于编制基础的限制，我们无法对炼油分厂和聚氯乙炔分厂会计报表反映的财务状况及经营成果作出合理判断。”
[分析] 该案例集中体现了国有企业改制上市中的许多遗留问题：1、改制后仍沿用老企业名义从事经营活动；2、产权不明确；3、债务、债权关系混乱；4、账目分割不清；等等。这些问题本应当在改制时就应理顺，否则不能改制。但在现实中，由于历史原因造成了这些难以消化的改制后果，且反映在会计报表中，当注册会计师对此进行审计时，改制风险就有可能转化为审计风险。该案例中，华兴公司与关联方之间在人员、财务、资产、机构、业务上一直没有分开，会计报表一直根据资产划分协议及上市时投入资产、负债的口径和收入、成本相关配比原则模拟编制的，这是国家政策法规不允许的，企业应当及时纠正，否则，长期下去，华兴公司自身都不能清晰地区分资产、负债和权益关系，不能分辨交易行为属于哪个法人主体，注册会计师也就更无法获取充分、适当的审计证据判断其会计报表是否公允反映公司真实的经济活动，只好视同审计范围受限，出具保留或无法表示意见的审计报告。
现实中，如果注册会计师在首次承接业务时，因被审计单位关联方之间的五不分开事项发表了无法表示意见的审计报告，这是向社会公众传递了被审计单位关联方及其交易严重不规范的信息，监管者应当据此实施严格的监管，迫使被审计单位予以纠正。注册会计师应当拒绝继续承接这种业务，使这种情况的上市公司无法公布会计报表。
二、难以判断是否属于关联交易的事项
[案例2]
注册会计师李浩审计华兴公司2002年会计报表时，发现2002年4月华兴公司以单价100元/件向精美公司销售产品甲50000件，产品甲成本价为25元/件，一般市场销售价格为45元/件。注册会计师注意到此销售价格异常的交易后，要求华兴公司提供交易过程的相关资料和华兴公司与精美公司的相关关系等资料，但华兴公司没有提供，注册会计师对此出具了保留意见的审计报告。
[分析] 在审计实务中，有些企业间的关联性比较模糊，很难加以认定，下列审计程序可以帮助注册会计师发现被审计单位没有提供或隐瞒的关联方及其交易：（1）评估公司业务处理程序及对关联企业交易处理的会计方法。（2）要求管理人员提供关联企业名单及关联企业当年交易事项。（3）核对向政府申报的关联企业资料。注册会计师可以通过股东名册、高层管理人员名单、政府申报资料、新闻报刊等其他信息来源了解情况，以随时注意可能存在关联方的蛛丝马迹。（4）确认员工退休基金及管理人员名单。（5）查核股东名单以确认其主要股东。（6）调阅上次审计报告中的工作底稿。（7）询问关联企业的业主，了解管理单位涉及的重要交易内容。（8）查核重大投资事项，发现新增关联企业。
如果发现下列情况，注册会计师可以怀疑交易双方可能存在关联方关系：（1）没有利息或利息偏离市场利率太多的借贷款项；（2）不动产售价过低；（3）非货币性的财产交换；（4）没有制定还款计划的借款事项；（5）没有实质销货的代垫货款；（6）销货附带重新买回条款；（7）提列应收利息高于市场利率的贷款；（8）对没有清偿能力者贷款；（9）代垫款项转为无法偿还贷款；（10）不需成本或花费极少的进货或服务；（11）表面贷款，事后冲销为呆账；（12）从未提供服务的付款；（13）透过不必要的交易以低价销售给关联企业再转售给客户；（14）以高于公平市价购入资产；等等。该案例中，注册会计师了解到销售价格的异常，怀疑其为关联方，但被审计单位不承认是关联方交易，又不能提供证明不是关联方的可信证据，因此，注册会计师视同审计范围受到限制，考虑出具保留或无法表示意见的审计报告。
[案例3]
注册会计师李浩审计华兴公司2002年度的会计报表时，发现华兴公司2002年11月3日将其持有的家园有限责任公司43.3％的股权按每股2.16元价格达成协议转让给金华公司，但李浩注意到该股权经华诚评估事务所评估每股净资产为1.257元。于是，李浩询问了有关人员，都说该转让价是在评估价基础上由华兴公司和金华公司协议而定的。因现有的资料不能证实华兴公司和金华公司之间是否存在关联关系，李浩在审计报告的意见段后加强调事项段对此事项予以披露。
[分析] 该案例中，华兴公司和金华公司之间的资产（债务）重组发生在2001年12月28日（《关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定》发布实施之日）后，这时，注册会计师必须查清楚双方是否关联方，如果是关联方，其股权转让中实际交易价格超过长期投资的账面价值部分，不能确认为收益，应计入资本公积；如果不是关联方，为什么会按照高于评估价0.903元的价格成交？注册会计师应当追加审计程序以获取充分、适当的审计证据，如果由于被审计单位或客观环境限制，注册会计师无法获取充分、适当的审计证据证实双方是否关联方，也就无法确认它们之间资产转让的会计处理是否正确，应考虑出具保留或无法表示意见的审计报告，不能用带强调事项段的审计报告来代替。
[案例4]
注册会计师李浩在审计华兴公司2002年度会计报表时，发现2002年4月与9月华兴公司与精美公司签订购销合同，将价值215 401 863.25元的A产品和价值10 769 230.77元的B产品销售给精美公司，销售毛利为131 607 869.11元，占华兴公司合并主营业利润的54.56％。同时，李浩了解到，华兴公司原持有精美公司90％的股权，2001年经过两次转股之后，2001年末已不再持有精美公司的股权。李浩检查了购销合同、发货单、出库单、发票等原始凭证，确认华兴公司和精美公司之间的销售业务，但由于双方原来是关联方，2002年度开始不是关联方，李浩不能把握其间的关系对销售及其会计报表的影响，于是把此事项以“重大问题请示”向会计师事务所的风险控制小组咨询，风险控制小组研究后答复：“实施分析性复核等针对性程序，如果没有反证说明销售不成立，确认主营业务收入，但对于应收账款，在分析其可收回程度的基础上，应当关注华兴公司计提坏账准备是否充分、适当。”
[分析] 值得注意的是，目前许多企业的“合同交易”从形式上看是“你情我愿”的市场行为，遵循合同法的相关规定，但对于注册会计师来说，即使实施针对性的审计程序如函证程序也不能消除种种疑虑。这时，注册会计师无论发表什么样的审计报告，其风险都很大。该案例中，华兴公司原持有精美公司90％的股权，双方是关联方关系，但在本期经过两次转股之后，2001年末华兴公司已不再持有精美公司的股权，有明显证据说明华兴公司与精美公司不是关联方，但由于它们曾是关联方，且购销业务占主营业务利润的比例大，这不能不让注册会计师对此产生怀疑。如果注册会计师无法取得证据排除该怀疑，就不能随意发表无保留意见的审计报告，可以继续向被审计单位索要并检查相关资料，并视其资料的获取对会计报表的影响，考虑出具不同意见的审计报告。如果注册会计师获取审计证据排除该怀疑，可以确认交易的存在，但由于它们曾是关联方，其间的往来账款的可收回性难以判断，注册会计师应当追加审计程序，获取证据证实华兴公司计提坏账准备是否充分、适当，防止华兴公司利用关联方之间坏账准备的计提调节利润。
三、不合理的资产占用事项
[案例5]
注册会计师李浩在审计华兴公司的会计报表时，发现其中173万元的无形资产——非专利技术的所有权证书表明该无形资产属于华兴公司的母公司大华公司所有，就建议华兴公司调整，但华兴公司解释说，这个非专利技术是华兴公司生产的核心技术，大华公司也使用这种技术生产，但购买时是由华兴公司支付款项、由母公司出面商谈及办理购买手续，因此，形成了该无形资产由华兴公司和大华公司一起使用，在华兴公司入账反映，但所有权是大华公司的不规范现象。
[分析] 非专利技术属于原开发单位所有。非专利技术转让合同一般规定只转让使用权。该案例从法律角度认定其使用权归大华公司所有，华兴公司如使用该非专利技术，应另向原开发单位购买。但现实中，普遍存在着母子公司共用同一无形资产的事项，若仅从会计处理分析，大华公司占用华兴公司的资金购买该技术，如果不考虑未来可能发生的侵权诉讼情况，华兴公司应与大华公司协商对购买此非专利技术而支付的款项进行分摊处理。
在审计实务中，注册会计师可以通过检查母子公司和其他关联企业之间往来账项、检查资产购置或货币支出的有关凭证和合同、询问有关知情人等方式，查找隐藏在以下账户或交易中的资产占用行为：1、与关联方之间的往来款项；2、长期挂账的长期投资；3、委托理财、委托投资、委托购买和委托转账等；4、共同购买的固定资产、无形资产；5、代为缴纳的款项和费用等。对于以上关联方之间的资金占用，如果注册会计师获取证据表明被审计单位的会计处理公允反映了会计年度的经济活动时，应当提请被审计单位把该事项充分披露在会计报表附注中：如果被审计单位拒绝披露或披露不充分、不适当时，注册会计师应当考虑出具保留或否定意见的审计报告。如果注册会计师获取证据表明被审计单位对关联方资产占用的会计处理不适当，应当提请被审计单位调整，在被审计单位拒绝调整时在考虑出具保留意见或否定意见的审计报告。
[案例6]
注册会计师李浩审计销售费用时，发现华兴公司2002年共计支出21568万元甲产品广告费。在检查相关合同、凭证与媒体广告后，确认该广告费用本年度确已发生，但当了解到华兴公司的子公司（上市公司）也在生产和销售甲产品时，李浩认为该广告费用不应当全额计入华兴公司，建议华兴公司与子公司协商分割该广告费或按照《关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定》进行会计处理，华兴公司拒绝接受建议，李浩考虑出具保留意见的报告。
[分析] 《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答》（财会[2002]18号）规定：“上市公司与关联方之间相互承担费用的核算，应按照《关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定》执行。如果因企业管理体制等原因，企业与关联方之间共同发生的期间费用（以下简称‘共同费用’），应当于共同费用发生前，与其关联方协商确定共同费用分摊的比例和方法，按管理权限经双方股东大会（或股东会）或董事会，或类似机构批准后执行（上市公司在其上市申报材料中已包括的综合服务协议等确定的费用比例和方法除外）。有关分摊比例和方法一经确定，不得随意变更。如需变更，应重新履行上述有关程序。上市公司与其关联方确定或变更的共同费用分摊比例和方法，除应当按照信息披露的要求对外公布外，还应当报上市地交易所备案。”
《关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定》（财会[2001]64号）规定“关联方之间一方为另一方承担费用的（如母公司为其子公司承担广告费用等），如这些费用是被承担方生产经营活动所必需的支出，应当反映在被承担方的成本费用中。被承担方收到承担方支付的款项，计入资本公积（关联方交易差价）；如果承担方直接将承担的费用支付给其他单位的，被承担方应按承担方实际支付的金额，计入资本公积（关联交易差价）。承担方应按实际承担的费用，计入营业外支出（承担关联方费用）。”
据此，该案例中华兴公司应与母公司就广告费签订协议分割该广告费，并在会计报表附注中予以披露。如果双方协议华兴公司为其子公司承担广告费，华兴公司应当按照《关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定》办理。
四、利用关联交易创造利润的事项
[案例7]
众所周知的安然公司的财务舞弊事件就是利用关联方交易创造利润的一个典型案例，从20世纪90年代中期以后，安然通过资本重组，建立复杂的公司体系，其各类子公司和合伙公司数量超过3000个，形成了一个典型的“金字塔”式的关联企业集团。安然公司通过层层控股的方式，以比较少的资本控制着庞大的企业网络，那些层级较低的公司实际上成了处于最高端的安然上市公司的财务处理工具，所有的利润都集中地表现在上市公司的财务报表上，而所有的债务则通过不同层次和渠道化整为零，分散隐藏到被其控制的各层级的公司上。
安然的关联方交易方式复杂多样，最典型的主要有四种：一是大量使用股票提供担保来进行融资；二是以出卖资产的收入作为业务收入，虚构利润，而出卖资产多在关联企业中进行，价格明显高于市场正常价格；三是不断制造概念，使投资者相信公司已进入高增长、高利润的领域；四是很多交易是在关联企业中进行“对倒”，通过“对倒”创造交易量，创造利润。
[分析] 在审计实务中，注册会计师应当从以下几个方面关注企业利用关联方交易调节利润的方式：（1）在关联企业中通过“对倒”创造交易量，创造利润。（2）采用大大高于或低于市场价格的方式，进行购销活动，资产置换和股权置换。（3）以旱涝保收的方式委托经营或受托经营，抬高上市公司经营业绩。（4）以低息或高息发生资金往来，调节财务费用。（5）以收取或支付管理费。分摊共同费用调节利润。（6）利用担保融资，占用关联方的资产。从安然事件可以看出，随着市场经济的发展，股权结构和企业组织结构不断创新，关联方之间的会计核算愈来愈复杂，其间隐藏的问题和风险也愈来愈大。注册会计师如何审查关联方交易，成为现代审计中的难题：一方面，注册会计师不能因法规制度中没有规定某一经济行为应当如何进行会计处理，就不对被审计单位根据具体情况所作的会计处理作专业判断；另一方面，由于没有相应的法规规定，使得注册会计师在判断这些复杂关联方交易的会计处理中冒着很大风险。如何才能使注册会计师在关联方交易审计中既有所作为，又降低风险呢？首先，查证清楚关联方交易的来龙去脉；其次，对属于法外事项的关联方交易，应当及时与相关职能部门沟通，使职能部门、被审计单位以及相关人士对此达成共识；再次，参照相关法规规定，按照会计核算的基本原则和专业人士的共识对被审计单位的相关会计处理作专业判断；最后，根据被审计单位的具体情况及注册会计师的专业判断，决定审计报告的披露和表述。
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