小企业2013年年报审计资产项目的特殊考虑，本文主要内容关键词为：小企业论文,资产论文,项目论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
《小企业会计准则》(以下简称“新准则”)于2013年1月1日在全国小企业范围内施行，各级财政部门也花了一定的财力、人力对新准则进行了宣传贯彻。但由于小企业户数多、会计水平参差不齐，在短期内完全贯彻新准则的各项规定还有一定难度，况且会计人员对旧制度的执行往往也存在一个惯性问题。因此，注册会计师作为审计人员，必须熟练掌握新准则的各项规范，了解具体会计事项新准则的会计处理规范与原《小企业会计制度》(以下简称旧制度)处理规范的差异，以新准则作为会计标准进行审计，出具审计报告。对此，本文对小企业2013年年报审计资产项目的特殊考虑进行详细介绍。本文中的“小企业”，是指按规定执行新准则的小企业。
一、货币资金和短期投资
货币资金和短期投资需要做如下特殊考虑：
(一)货币资金
新准则与旧制度比较，货币资金的会计核算和报表列报规范基本相同，不同点主要有：(1)旧制度下在“其他应收款”科目核算的“备用金”，新准则下改在“其他货币资金”科目核算，其报表填报口径当然也应作相应变更，即新准则下备用金改在“货币资金”项目列示。(2)旧制度“其他货币资金”科目有“存出投资款”明细科目，用于核算已存入证券公司但尚未进行投资的资金，新准则下货币资金核算内容中未提及“存出投资款”。审计小企业年报时，企业已填报在“其他应收款”项目，或者单设“存出投资款”科目核算，编制资产负债表时填列在“其他应收款”、“其他流动资产”项目，均不宜予以否认。
(二)短期投资
1.差异。新准则与旧制度比较，短期投资核算存在如下差异：(1)旧制度下，确认从被投资单位分得现金股利或利润(以下统称现金股利)，或者收到债券利息，均作冲减成本处理，不确认投资收益；新准则规定确认被投资单位分派现金股利而确认的股利收益，以及在债券应付利息日，按照分期付息一次还本而确认利息收入，均计入当期投资收益，不再冲减投资成本。(2)旧制度下，短期投资市价走低发生减值，按账面价值高于市价的差额计提跌价准备。新准则取消了这一规定，不再计短期投资跌价准备，首次执行新准则时，短期投资跌价准备有余额的，应转入“利润分配——未分配利润”科目。
2.收益确认。2013年年报审计时，发现小企业仍将应确认的投资收益冲减投资成本的，应按如下原则处理：(1)如果相关的短期投资已在2013年终止确认(出售或兑付)，无须作账务或报表调整；(2)如果2013年年终相关的短期投资尚未处置，而且其账面余额中有被冲减这一因素，鉴于2013年年报审计时2014年新账已经建立，按照未来适用法的原则，应将原应确认的投资收益从短期投资转入2014年损益。如果预期在2014年年底前终止确认，也可不作账务处理。
3.跌价准备处理。2013年年报审计时，如果发现小企业短期投资账面价值中包含跌价准备，可按照如下原则处理：(1)如果跌价准备是2013年计提的，属于会计处理差错，应由企业在2014年账务中冲回，其中预期在2014年终止确认的，也可不作账务处理。(2)如果跌价准备是2012年年终以前计提结转下年的，则应按照财政部《小企业执行〈小企业会计准则〉有关问题衔接规定》(财会[2012]20号，以下简称《规定》)的要求，将跌价准备转入年初未分配利润。具体操作分调账和调表两部分：调账，按照跌价准备的账面余额，借记“短期投资跌价准备”科目，贷记“利润分配——未分配利润”科目。此分录应登记在2014年账上(但如果此时小企业尚未建2014年新账，此分录也可登记在2013年账上)；调表，应调整2013年资产负债表未分配利润和短期投资的“年初余额”，调表分录为按调账金额，借(增)记“短期投资”项目，贷(增)记“未分配利润”项目。
二、应收及预付款项
应收及预付款项需要考虑如下问题：
(一)新准则与旧制度的差异
(1)新准则将旧制度下的“应收股息”科目分拆为“应收股利”、“应收利息”两个科目。(2)新准则比旧制度增设了“预付账款”科目，但同时说明如果预付账款业务少的小企业，也可不设该科目，将预付账款纳入“应付账款”科目核算。(3)新准则对坏账损失采用直接核销法，取消坏账准备。
(二)审计注意事项
(1)新准则报表编制说明规定，“属于超过一年期以上的预付账款的借方余额，应当在‘其他非流动资产’项目列示”。这样，填列“预付账款”项目时，“预付账款”、“应付账款”、两科目“借方的明细科目余额合计”中，还应扣除超过一年期以上的(从2013年12月31日起算，下同)明细科目余额；填列“预收账款”项目时，“预收账款”、“应收账款”两科目“贷方的明细科目余额合计”中，还应扣除超过一年期以上的明细科目余额。(2)如果年报期末余额包含坏账准备，属2013年计提的，应采用未来适用法在2014年转回；属2012年及以前计提的，则应按《规定》转入年初未分配利润，具体操作可参照以上将短期投资跌价准备转入年初未分配利润处理。(3)新准则第十条规定了应收及预付款项确认坏账损失的六个条件(与税法规定相同)，审计时发现小企业2013年年底前有符合该六个条件之一而未作核销处理的，审计人员应建议在2014年作为坏账损失确认。
三、存货
存货需要考虑新旧规范的差异和报表审计与处理中的问题。
(一)新旧规范之差异
新准则与旧制度比较，存货类科目核算主要有如下变更：(1)新准则增设了“周转材料”科目，用以核算旧制度下的低值易耗品、周转用包装物和施工企业的脚手架等材料。(2)新准则取消存货跌价准备，已提存货跌价准备应转出计入年初未分配利润。(3)新准则增设了“消耗性生物资产”科目，用以核算小企业自行栽培、营造、繁殖或养殖原在“生产成本”科目核算的生物资产。(4)新准则规定采用先进先出法、加权平均法和个别计价法计算发出存货的成本，取消旧制度下的后进先出法、移动平均法计算付出存货成本。
(二)报表的审计和处理
就存货而言，新准则对于旧制度规范的变更，总体上属于重分类范畴。因此，审计年报时，无论小企业对于新准则要求变更的事项是否已作变更，对于科目重分类，均无须变动存货项目金额。另有几种情况，值得审计人员的关注：
1.存货发出计价错用了计价方法，属会计差错，应由小企业在2014年账上进行更正，不调整2013年存货项目的年末金额。
2.如果构成2013年报表存货项目各科目的账面价值中包含存货跌价准备，应分两种情况处理：(1)存货跌价准备是2013年度计提的，属于会计差错，应该在发现该差错的当期即2014年进行更正。(2)存货跌价准备如果是2012年以前执行旧制度时计提结转至2013年年末的，属于会计政策变更处理不当，应按照《规定》转入年初未分配利润，具体操作可参照以上短期投资跌价准备账表调整方法。
3.对于存货项目所属各科目的使用，审计时可查阅2013年报表附注“存货披露”附表，存货种类栏除在产品外，均为会计科目名称，再对照企业总账，如果企业仍使用旧制度存货科目名称，应建议企业按新准则的科目名称改设总账账户，特别是“消耗性生物资产”、“周转材料”之类项目，应建议企业尽快使用。
4.审计施工行业的小企业，“工程施工”科目期末余额应计入资产负债表“存货”项目的在产品中，“机械作业”科目期末应无余额，如有差错，应建议企业更正。
四、待摊费用、其他流动资产和待处理流动资产损溢
待摊费用、其他流动资产和待处理流动资产损溢需要做如下考虑：
(一)待摊费用
新准则未设置“待摊费用”科目，相关内容可在“预付账款”等科目内核算。但《规定》允许企业保留使用“待摊费用”科目，期末如有余额，可在“其他流动资产”项目列示。应在“其他流动资产”项目列示的，还有一年内到期的“长期债券投资”等非流动资产。
(二)待处理流动资产损溢
新准则恢复设置“待处理财产损溢”科目，但同时规定该科目余额必须在年终前处理完毕。审计时发现“其他流动资产”等项目有此内容，应当按本年发生的余额和上年发生的余额分别进行处理：(1)待处理流动资产损溢是当年发生年底以前未处理的，属会计差错，应由小企业自己在2014年账上调整更正；(2)属于2013年年初执行新准则清查资产负债时发生的待处理损溢挂账未转的，应按照《规定》转入年初未分配利润，具体操作可参照本文以上短期投资跌价准备调整程序。
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