从国际惯例思考我国出口退税机制的改革，本文主要内容关键词为：出口退税论文,国际惯例论文,机制论文,我国论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
我国自1985年开始实施的出口退税政策，对促进外贸改革和发展起到了极为重要的作用。1994年八届人大常委会七次会议通过的《中华人民共和国对外贸易法》第34条已确定，出口退税是我国一项主要的促进贸易措施。准确把握出口退税的国际惯例及相关的基本问题，不仅是顺利实施出口退税这一法律措施的重要前提，而且已成为当前外贸发展中的迫切问题。
一、出口退税是国际惯例
所谓出口退税，就是将出口货物在国内生产和流通过程中缴纳的间接税予以退还。出口退税的理论和实践意义主要在于：
第一、从税法的法理进行分析，间接税属于转嫁税，虽是对生产和流通企业征收，但实际上是由最终消费者负担。根据间接税的属地主义原则，各国消费者只负担本国的纳税，没有承担其他国家税收的义务。由于出口货物并未在国内消费，而是在国外消费，因此应将出口货物在国内生产和流通环节所缴纳的间接税退还；同时，出口国将货物出口以后，根据领域权原则，进口国为保护本国的工农业生产，增加财政收入，还要依照本国的税法规定对进口货物征收间接税。尽管进口货物是在国外生产，但它在进口国境内消费，其间接税必然由进口国的最终消费者承担。由此可见，出口国对出口货物实行退（免）税，就可以避免双重课税。这样既不歧视为内销的生产，也不歧视为外销的生产；既不歧视国内贸易，也不歧视国际贸易，而且符合当代税收的公平原则和中性原则。
第二、从发展国际贸易的需要来说，不同国家的货物要在国际市场上公平竞争，就必然要求在税收负担上享有同等待遇。但是，由于各国的税制不同而使货物的含税成本相差较大，这样无法进行公平竞争。要消除这种不利影响，就必须使出口货物以不含税价格进入国际市场。所以说，只有对出口货物退（免）税，才能使本国的出口货物具有竞争力，从而达到公平竞争、促进出口的目的。如果不实行出口退税，实际上是限制出口，最终影响出口国的经济发展。尤其是间接税所占比重较大的国家，实行出口退税具有更为重要的意义。
第三、从进出口的对应关系来讲，出口退税表面上使国家财政少收了出口货物的间接税，但出口收汇是为了支付进口用汇，由进口者缴纳相应的间接税，国家的财政收入并不会减少。如果出口货物含税，其国际竞争力势必大大下降，出口收汇会因此减少，进口用汇也会相应减少。进出口贸易的萎缩不仅影响税源，而且将产生诸多严重的社会问题。
第四、从管理和操作来看，间接税的税负是确定的，因而出口退税的透明度高，它和出口补贴不同，人们一般不大可能做手脚。
正是基于上述理由，出口退税已为世界各国广泛接受和普遍实施，成为国际上通行的税收、贸易惯例。《关税与贸易总协定》（GATT）及世界贸易组织（WTO）都允许采取这种措施。 至今世界上没有哪个国家或地区不实行出口货物退（免）税。
通过上述分析，我们还可以得出一个结论，出口退税是对出口货物的一种非歧视性的赋税政策，尽管它是促进出口的有效措施，却并不是一种优惠政策，而是维护公平竞争所必需的。因此，那种认为出口退税是对出口企业的一种优惠政策，可以给予、也可以不给予的观点显然是错误的。
与此同时，还很有必要澄清目前往往被混淆的一个基本问题，即出口退税是不是对出口企业的补贴？为了准确、清楚地把握这一问题，应对GATT及WTO的若干规定进行研究。
GATT第六条第4 款规定， “一缔约方领土的产品输入到另一缔约方领土，不得因其免纳相同产品在原产国或输出国用于消费时所须缴纳的税捐或因这种税捐已经退税，即对他征收反倾销或反补贴税。”这就是说，出口退税是国际上一条通行的税收原则，是GATT及WTO 所允许的促进出口措施，一国不得因此而对另国产品施行报复。
GATT附件九《注释和补充规定》中明确指出，“免征某项出口产品的关税，免征相同产品供内销时必需缴纳的国内税，或退还与所缴数量相当的关税或国内税，不能视为一种补贴。”
GATT，东京回合拟订的《补贴和反补贴税守则》提交了一份“出口补贴示例清单”，在该清单上详细列举了出口补贴的12种形式。其中规定“对出口产品生产和销售的间接税的免除或退还超过对用于国内消费而出口的同类产品的生产和销售所征收的间接税”属出口补贴。从此规定中不难看出，对出口货物免征或退还的间接税只要不超过用于国内消费的同类货物所征收的间接税，则不属于出口补贴。
WTO 《补贴与反补贴措施协议》附件一至三也明确了出口退税不应视为出口补贴。如附件二规定，“间接税减让表允许对出口产品生产投入消耗（弥补正常损耗）的前阶级累积间接税实行豁免、减免或延期。同样，退税表允许对生产消耗（弥补正常损耗）的进口物资征收的进口费给予减免或退税。”总而言之，出口退税只要不超过已征或应征的增值税、消费税及关税等间接税，就不是出口补贴。由此也可以表明，我国出口退税政策确定的“征多少、退多少，未征不退和彻底退税”这一基本原则是十分正确的，它完全符合多边贸易体制和各国普遍实施的税收、贸易惯例。那种简单地把出口退税与出口补贴划等号，或把我国的出口退税视为财政补贴的看法是不对的，也是不负责任的、缺乏常识的。
二、正确认识和把握出口退税的国际惯例
对出口退税的国际惯例，应从两个方面来认识：
第一个方面，指已纳入有关国际协定，形成法律条文，有一定的法律效力，成为各国处理税收及国际经贸关系中的行为准则。 如GATT 及WTO所作出的有关规定。
第二个方面，指各国的一些带有普遍性的成功经验，已形成比较通行的、有效的管理制度和管理方法。如国外实行出口货物零税率的具体操作办法。
为了准确地把握出口退税的国际惯例，有必要在这里结合增值税制弄清出口货物零税率与出口退税的关系。出口货物零税率是增值税的一档特殊税率，它的含义是指出口货物在任何环节都不要缴纳增值税，如果已纳税的还可以扣除或退还，这意味着出口货物以不含税的真实成本进入国际市场。由于增值税有效地解决了重复征税问题，具有税率和整体税负相一致的特征，只要用出口企业在收购出口货物时所支付的金额的全值乘适用税率，就可以确定出口货物所累计缴纳的增值税税款。凡实行增值税的国家，都规定必须在销售发票上注明已征的增值税税款，因而在实际运作中只要按销售发票上注明的数额退税，就可以把出口货物在各道环节累计缴纳的税款一次如数退给出口企业。依据增值税计税的基本公式：应纳税额＝当期销项税额－当期进项税额。销项如适用零税率，销项税额减去进项税额，其差值必为负数，这不但不必缴税，反而可以退税。还应当说明的是，零税率是彻底免税，它与一般免税不同。一般免税是指某个环节免缴增值税，而其余环节缴纳的增值税不能退还。由此可见，实行增值税制，能够实现出口货物的准确、彻底退税。正是从这个意义上说，出口退税是适应出口货物零税率的要求而产生的，是实现出口货物零税率的一种表现形式，但不要误以为出口退税就是实现出口货物零税率的唯一方式。
世界各国或地区对出口货物零税率的规定在适用范围上互有差别，但在操作方式上具有趋同性。其最基本的特征是，将出口货物零税率纳入本国增值税（或其他间接税）的常规管理，做到征税、免税、抵扣税、退税一体化。具体办法归纳起来有两种类型：一种是全额免税购买，即不征税也不退税；另一种是先免后抵再退，即对出口货物免征最后一道环节的增值税，以前各道环节应退的税款与内销货物应纳的税款进行抵扣，不足抵扣部分再结转下期继续抵扣或按期办理退库。
法国早在1954年就已实行增值税，是世界上最先实行增值税制的国家。当今世界越来越多的国家在税制改革中采用增值税，足以说明了法国增值税的典范意义。正是基于这一考虎，本文着重对法国实行出口货物零税率的运作方式进行介绍与研究。法国根据不同类型的企业情况，对出口货物分别采取全额免税购买和先免后抵再退两种办法。
1.全额免税购买，指出口企业在购进货物时即予彻底免税。它有两种具体的免税做法。（1）年度免税额度审批方式。 这通常适用于那些经常出口、信誉较好的企业。每年年初，该类出口企业根据上一年度的出口实绩，向其所在地的税收征管机关书面申请本年度的出口免税额度指标，经审批后（一般上年出口多少，本年批准多少，批复时间一般在二个月内，信誉好的企业批复时间可缩短），出口企业就有了一个经税务机关验证盖章的免税购买证明及免税证明批准号码（这个批准号码税务机关输入计算机管理），当年该企业可以在批准额度内自主办理免税购进货物，不需逐笔到税务机关审批。出口企业与供货企业发生购销关系时，只需出口企业向供货企业提供一个有免税证明批准号码的购货函，供货企业凭此函就可向出口企业供应免税货物，并相应开具零税率的增值税发票。同时，供货企业可凭此函在当地税务机关办理免税。如果出口企业在本年度要执行的出口合同金额累计超过税务机关批准的免税额度指标，则应及时向税务机关书面报告。对超过部分可逐笔办理免税申报，也可再申请追加免税额度。出口企业申请本年度免税额度指标时，只需提交申请免税证明书和企业上年度的出口报表及出口报送单（复印件即可）。（2）逐笔审批免税额度方式。 这适用于新成立的公司或临时性出口的企业。该类企业在签订出口合同后，根据合同逐笔向其所在地税收征管机关申请出口免税额度指标，经审批后（一般出口合同金额多少，批准多少，并能及时办理批复），出口企业就有了一个经税务机关验证盖章的免税购买证明及免税证明批准号码（这个批准号码税务机关输入计算机管理），并可以在额度内办理这批出口货物的免税购进。如果因某种原因出口合同未能执行，这笔出口免税额度没有使用，或要用于另一个出口合同时，出口企业应及时向税务机关书面报告，并另行申请免税额度。出口企业逐笔申请免税额度指标时，只需提交申请免税证明书和出口合同。对于过去没有出口实绩的企业在申请出口免税额度指标时，税务机关由于对其情况了解不够，有可以要求信用好的第三者对该企业进行担保，提供担保后则予以批准。
法国对出口企业当年免税购进的货物在多长时间内必须出口没有限制，但对出口企业当年没有使用完的免税额度不准结转，税务机关在下年度将会相应扣减其免税额度。对免税购买办法还有一点需要说明。由于增值税是价外税，是一个中性税种，它对生产经营单位的投资、定价以及成本和利润的核算不产生影响，因此在出口企业免税购进和供货企业免税销售这一交易行为发生过程中，不必担心谁借机涨价或压价，谁吃亏或谁占便宜的问题。法国政府规定，如果出口企业免税购进的货物未能出口而转为内销，则由出口企业照章补交税款。自出口企业免税购进货物后，经税务机关检查发现的税务问题均与供货企业无关，一律由出口企业承担责任。
2.先免后抵再退，也有两种具体的方式可供出口企业选择。（1）普遍退税，也叫共同税制度，是指企业以年或季为时间单位向其所在地税收征管机关办理退税，它适用于出口少而又不经常出口的企业。一年一退的企业，其年终未抵扣完的进项税额必须超过1万法郎； 一季一退的企业，其季度末未抵扣完的进项税额必须超过5000法郎。（2）专门退税，是指企业按月向其所在地税收征管机关办理退税，它适用于出口较多的企业。这种退税有一个最高限额，它根据企业上期结转和当期发生的各种应纳、退税额综合抵扣后确定。凡申报办理出口退税的企业，需填写退税申请书，并提供增值税发票和出口报关单。税务机关一般都是先办退税，后检查，不存在拖欠企业税款问题。经检查后发现有利用出口货物偷税、骗税的企业，加倍罚款，并追溯10年接受彻底检查，情节严重的判刑。在法国，由于健全了一套科学、严密、简便、稳定的出口货物零税率机制，加之具有强大的震慑力量，一般企业都不愿冒那种倾家荡产甚至有牢狱之灾的危险。
三、我国的出口退税办法应加快与国际惯例接轨
我国目前出口退税管理的主要做法是：（1）出口货物各道环节应征税收，由各地征税机关向应纳税环节的纳税人照章征收；（2）货物出口后，出口企业凭国家规定的有效单据向其所在地退税机关申报办理出口退税；（3）出口退税所需资金全部由中央财政支出， 财政部将其列入财政预算，并由国家税务总局下达出口退税计划给各地退税机关执行。这种办法形式上要比国外的操作办法在管理上严格、复杂得多，但在实践中暴露的矛盾和弊端反而更多，特别是征税与退税无法达到一致，骗税现象一年比一年严重，退税滞后越来越突出。应当说，导致这些问题的原因比较复杂，但深入研究后发现，其根本原因就在于没有形成一套按国际惯例办事的出口货物零税率机制。下面对我国现行的出口退税机制存在的关键性、症结性问题作一初步分析。
第一、与新的财税体制极不适应。我国从1994年开始对财税体制进行了重大改革，如实行分税制，建立以增值税为核心的流转税新体系等，这些改革都是适应社会主义市场经济需要，使财税体制和运行机制与国际惯例接轨的举措。但是，出口退税办法的改革严重滞后，它仍全盘保留着与老税制和传统计划经济体制相适应的一套管理方式，带着浓厚的“审批经济”、“指标经济”色彩。
第二、征退税严重脱节。现行出口退税办法自身的最大弊端是，脱离了增值税的常规管理，人为地造成征退税脱节的机制，集中表现在三个分离：纳税人和享受退税人分离，纳税地和退税地分离，中央利益和地方利益分离。这种机制本身带来的诸多漏洞，靠加强管理是无法弥补的。而国外实行的征、免、抵、退一体化，从机制本身来说是无空可钻的。
第三、形成巨大的利益驱动。由于征税和退税是分别由两套机构来运作，退税款是全部由中央财政负担，并且审核几张单证（纯属纸上作业）就可以直接从国库中得到税款。这种巨大的利益驱使，对不法分子来说，骗税比伪造人民币和走私更划算，由此为经济犯罪提供了滋生的温床。而国外实行的免税购买办法，可以说是无税可骗；采用免抵退办法，需从国库中直接退款的金额也很小。
从上可以看出现行出口退税办法本身的缺陷和继续下去的危害，的确已到了非改不可的地步了。我们究竟是尊重出口退税国际惯例，并选择与国际惯例接轨的出口货物零税率机制，还是修修补补、继续维系现行的出口退税办法，使之独立于出口退税国际惯例之外，这便成了问题的关键。
忽庸讳言，只有从改革机制、创新机制入手，把出口退税纳入增值税的常规管理，实现出口退税办法与国际惯例接轨，才能从根本上解决当前出口退税面临的主要矛盾和弊端。
按国际惯例建立健全新的出口货物零税率机制，是一个复杂的系统工程，是一个逐步积累和循序渐进的过程。从我国现有的条件和实际情况出发，为了使这项改革积极稳妥有效地推进，应当对各类出口企业都实行出口货物零税率这一同等待遇，但要根据各类出口企业的不同特点，在实施方式上有所区别。改革的第一步，可以考虑按照公开的竞争条件，选定几百家大中型外贸企业实行收购货物代缴税，出口后再退税的办法，同时将这种征退结合的过渡性改革模式与推行出口代理制有机地结合起来；改革的第二步，在实现全国税务、海关等部门的计算机联网进行交叉稽核的基础上，使出口退税机制创新从量的积累发展到质的变化，最终目标应当是，以出口为主的流通企业出口货物实行免税购买，以内销为主的生产企业出口货物实行免抵退。可以说，这种新的出口货物零税率机制是市场经济、分税制、增值税制的自身架构和内在要求所决定的，是不以人们的意志为转移的。目前改革出口退税办法的条件已经初步形成，出口退税所面临的诸多矛盾和弊端也迫切要求实现出口退税机制的创新。结论是：我国税制改革成果的巩固和扩大，我国外贸的持续、快速、健康发展，有赖于出口退税办法尽快与国际惯例接轨。
标签：零税率论文; 增值税出口退税论文; 出口免税论文; 进口增值税论文; 增值税税率论文; 国内宏观论文; 增值税改革论文; 企业税务论文; 宏观经济论文;