合并会计报表编制中盈余公积抵消问题，本文主要内容关键词为：会计报表论文,盈余公积论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
合并会计报表是以母公司和其控制的子公司组成的企业集团为会计主体，以母公司和子公司单独编制的个别报表为基础，由母公司编制的以综合反映企业集团财务状况、经营成果及现金流量的会计报表。
在编制集团公司合并会计报表时，为抵消集团公司内部在报告期及其以前时期所提取的盈余公积，需要做以下两方面的工作：一是将子公司所有者权益与母公司的长期股权投资进行抵消，即借记“实收资本、资本公积、盈余公积、未分配利润”，贷记“长期股权投资”。之所以进行这样的抵消，主要是因为，由于合并会计报表是以母公司和纳入其合并范围的子公司的个别会计报表为基础编制的，而个别会计报表是以单个企业为主体进行核算的结果。它是从母子公司自身为出发对自身的财务状况进行反映。这样集团内部各成员企业之间发生的经济业务，从发生经济业务的各成员企业之间来看，该业务在各成员企业的会计报表中都进行了反映，但若从企业集团整体的财务状况来看必然存在重复反映。为此在编制合并会计报表时，必须进行抵消。同时，这一抵消分录也包括盈余公积的抵消。从母子公司投受资关系和母公司的角度看，母公司对子公司的投资是对外投资，从子公司的角度看可能是所有者权益的增加。虽然从第三者购入投资并未同时增加子公司的所有者权益，但通过这种间接购买投资，并不改变母子公司的投受资关系的性质。需要说明的是，这种从第三者购入的股份可能会导致在投资和受资数量上存在差异。这种投受资之间的数量差异在合并会计报表理论上被称为合并差价，可作为长期股权投资的调整项目。但母子公司的投受资关系从集团公司整体看，只不过是资金(产)内部的转移，在合并会计报表中既不能作为整个企业集团的对外投资的增加，也不会构成企业集团整体的所有者权益的增加。因此应将母公司对子公司的长期股权投资与子公司的所有者权益进行抵消。二是需要将子公司的期初未分配利润、母公司投资收益与子公司的利润分配项目进行抵消，即借记“期初未分配利润、投资收益”，贷记“提取盈余公积，应付利润(现金股利)和期末未分配利润”。编制这一抵消分录的原因是：合并会计报表中的集团公司的净利润是集团公司的收入费用配比的结果，是整个集团公司收入与费用的差额。因此必须将母公司的投资收益还原为合并会计报表中的集团公司的收入和费用项目。而投资收益既在母公司的个别会计报表中以利润显示，又在子公司的个别会计报表中同样表现为利润，且母子公司分别对该利润进行了包括提取盈余公积在内的分配。这样子公司实现的利润及其相关的利润分配项目就分别包含在母子公司各自的利润项目中，同时也包含在各自的利润分配项目中。因此在编制合并会计报表时就存在利润项目和利润分配项目的重复问题，也必须进行抵消。同时由于子公司个别会计报表中的期初未分配利润作为子公司以前年度会计利润分配的结果，被包括在母公司的期初未分配利润之中，因此也应该进行抵消。从抵消技术上讲，应该将子公司当期可供分配的利润额(等于子公司期初未分配利润与母公司的投资收益之和)与子公司当期的利润分配项目进行完全抵消。
通过以上两个抵消分录，集团公司内部盈余公积重复问题应该被彻底抵消掉了，但在我国的会计理论教科书和有关会计著作中却又根据公司法规定的任何公司必须依法提取盈余公积的要求，将已经在集团公司合并会计报表编制过程中抵消的盈余公积冲回，即借记“期初未分配利润(报告期以前年度提取的盈余公积)”、“提取盈余公积(报告期提取的盈余公积)”，贷记“盈余公积”。这实在令人费解。本文作者认为，这样做抵消分录，在某种程度上是不合理的，或者说做该抵消分录没有必要也无相关的依据，其具体理由如下：
一是依照公司法保留母子公司各自提取盈余公积的法律依据根本不存在。依照我国公司法的规定，公司必须依法按当年实现的净利润提取盈余公积。因此在个别会计报表中集团公司的各成员企业分别依照公司法提取了盈余公积。但是合并会计报表是以集团公司成员企业的个别会计报表为基础编制的反映整个集团财务状况和经营成果的会计报表。企业集团本身并非一个法律主体，而是一个基于投受资关系形成的企业联合体或经济组织联合体，是一个复合的会计主体。这就决定了集团公司从严格意义上讲不属于公司法调整的法律主体。既然不是一个法律主体，集团公司盈余公积提取问题应不受公司法的制约。在编制合并会计报表时把个别会计报表中的盈余公积保留下来，实际上不是遵守了公司法，而是对合并会计报表一体性原则的否定。如果在编制合并会计报表时必须考虑本不应该属于公司法调整范围的因素，那么可否理解为集团公司的各个成员企业均应作为独立的法律实体看待，它们之间无论发生任何的经济交易，即使存在内部交易未实现利润也不应该抵消，因为每一个成员都是独立的法律实体，都存在着独立的财产权(法人产权)。但不幸的是如果按这一逻辑递推下去，编制合并会计报表岂不成了汇总会计报表。果真如此，编制合并会计报表的意义又何在?
二是合并会计报表的技术层面要求。编制合并会计报表，综合反映集团公司的资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润情况，并不是将各个成员企业的个别会计报表进行汇总，而是通过合并会计报表编制的特有技术，抵消其内部交易项目，计算出集团公司的收入费用等，并最终确定集团公司的净利润。这样，编制合并会计报表应该以集团公司为主体进行，那么其盈余公积也应该以集团公司的净利润为基础提取，即其盈余公积的提取数额应该以集团公司合并会计报表中体现的净利润额为基础进行提取，而不应该考虑各个别成员会计报表中业已提取的盈余公积数额。如果假定仅存在投资关系而无其他内部交易的条件，那么各子公司的净利润应该等于母公司的净利润。原母公司提取的盈余公积则正好等于集团公司应该提取的盈余公积。也正因此，在编制合并会计报表中无需再专门为子公司实现的利润提取盈余公积，也更无必要将已经在编制合并会计报表中抵消的盈余公积重新冲回。
三是合并会计报表所提供的会计信息质量要求。由于合并会计报表是反映由母子公司组成的企业集团经营情况的会计信息和避免企业集团管理当局理利用内部控制关系人为地粉饰会计报表情况。如果以此作为是否抵消子公司提取盈余公积的依据，那么在编制合并会计报表提供的信息方面，我们可能陷入了两难的困境。即如果保留子公司提取的盈余公积，则使得合并会计报表期末未分配利润更能反映集团公司各成员未分配利润的总括情况，但却使盈余公积在合并会计报表出现重复，即在合并会计报表中盈余公积抵消得不彻底；如果把子公司报告期及其以前时期所提取的盈余公积进行抵消，则必然增加合并会计报表中集团公司的期末未分配的利润，造成合并会计报表中所提供的未分配利润与各成员企业实际可供分配的未分配利润不符。这样盈余公积的抵消问题转化为提供较准确的盈余公积信息，还是转化为提供较准确的未分配利润信息，哪一个更重要、更能够与信息使用人保持高度相关性的问题，但这种信息质量要求本身与公司法的要求并无根本的联系。公司法不应该作为在合并会计报表中保持母子公司各自盈余公积的直接依据，而应该以盈余公积和未分配利润哪一个指标更能满足信息使用人需要为依据。如果假设母子公司所提取的盈余公积以及未分配利润对信息使用人的重要程度相同，均无需明细提供，那么我们可否在合并会计报表中把这两者合并为留存收益。由于留存收益是由盈余公积和未分配利润构成，实现这两者的合并，盈余公积抵消所造成的顾此失彼问题就可回避掉。如果这样，是否抵消盈余公积问题实际上已经转化为留存收益内部的两个项目此消彼长、相互转化的问题。而这种转化并不会改变留存收益总额。从我国现行会计制度的角度来认识，这种合并成留存受益的做法应仅限于合并会计报表，不涉及个别会计报表。
总之，盈余公积在合并会计报表编制过程中的抵消不应简单考虑公司法以及其他法律要求，因为这些法律本身的效力并不涉及合并会计报表问题，而应该考虑它编制主体的性质、相关会计信息主体的决策需要、所提供的会计信息的质量和重要程度。以此为基础提供集团公司的会计信息应该是合并会计报表的精髓和根本所在。
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