对新无形资产准则的两点思考，本文主要内容关键词为：无形资产论文,两点论文,准则论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、关于自创商誉的确认
自创商誉是否予以确认，一直是会计界颇具争议的问题。由于自创商誉通常具有价值不能可靠计量，以及所代表的未来超额盈利能力有很大的不确定性等特点，出于可靠性和稳健性的考虑，各国会计准则都规定只确认外购商誉，而不确认自创商誉。我国新颁布的《企业会计准则——无形资产》也明确规定“企业自创立商誉不能加以确认”，并且也未要求企业在报表外披露所拥有的自创商誉。
各国对自创商誉的会计处理方法在工业时代是比较适合的，一来企业那时的商誉价值不大，其重要性尚未引起人们的注意；二来科技对经济的影响也不象今天这样起决定作用。然而，随着知识经济时代的到来，人们开始意识到企业的真实价值往往是隐藏在资产负债表背后的知识资源。有资料表明，像微软公司这样的知识型企业，尽管其账面价值远不及通用汽车公司一家的账面价值，但其产值和利润却超过了美国三大汽车公司的总和。显然，会计上如果仍按传统方法，只确认外购商誉，而不确认自创商誉是不合时宜的，且在理论上和实践上都存在缺陷。
第一，传统方法实质上贯彻了收付实现制，从而违背了权责发生制原则。商誉是在企业的日常经营过程中就已经存在的，因而当企业在并购时才确认外购商誉不符合权责发生制的要求。
第二，传统方法过分强调了会计信息的可靠性原则，却抛弃了相关性原则。一方面，可靠性只是一个相对的概念，商誉以外的资产计量也未必完全可靠。另一方面，随着会计界对商誉的研究不断深入，自创商誉的计量已形成了一套较为科学的方法，其计量技术也基本上能够满足可靠性原则的要求。再加之考虑到商誉对企业经营成果的重大影响，我们不得不更关注会计信息的相关性特征。为了提高会计信息的相关性，即使可靠性略低，企业也应确认自创商誉。
第三，传统方法虽然遵循了稳健性原则，却有悖于充分披露惯例。稳健性原则往往是以降低会计信息的决策有用性为代价的。自创商誉是使企业长期存在超额利润的重要因素，按照充分披露惯例企业必须揭示这一重要信息，否则将会严重影响会计信息的质量。
美国用来规范商誉的准则——会计原则委员会第16号意见书“企业合并”和第17号“无形资产”都是1970年制定的，迄今已有31年。在当时的经济环境下，会计准则不确认自创商誉无可非议。而我国新的无形资产准则是在以知识经济为代表的21世纪出台的，其内容应具有一定的前瞻性。因此，笔者认为，新的无形资产准则应要求企业确认自创商誉。为了稳妥起见，建议新准则可先要求企业按特定的方法在表外揭示自创商誉，待时机成熟再要求企业在报表内确认。
二、关于研究与开发费用的会计处理
新的无形资产准则要求“自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账的价值应按依法取得时发生的注册费等费用确定；依法申请取得前发生的研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用。”由此可见，我国准则对企业的研究与开发费用处理仍采取了实质上的全部费用化处理，然而这种处理存在的缺陷是显而易见的。
（一）全部费用化处理使会计原则处于两难的境地
1.配比原则和可比性原则。研究与开发费用在研究与开发期间往往发生的金额较大，若按新准则的要求在发生时一概列作费用，则在研究与开发成功后产生经济效益的期间，与收益配比的费用为零，这样会影响企业不同时期间经营成果的可比性，不利于企业不同期间经营业绩的评价。
2.会计要素的确认原则。研究与开发费用是为了企业进行新产品开发，改进旧产品或为了降低未来经营成本而发生的支出，其目的是为了获得未来的经济利益。因此，一旦研究开发成功可为企业产生一项新的资产或使企业现有的资产增值。由此可见，研究与开发费用更符合资产的定义，应划分为资本性支出，而不应划分为收益性支为。
3.充分披露和重要性原则。随着企业的发展，特别是高科技产业的迅猛发展，企业的研究与开发费用将越来越多，对企业未来经营成果的影响也将越来越大。在知识经济时代，企业会计信息的使用者将会更关注企业的科研活动。将研究与开发费用在其发生时予以费用化则不能体现其重要性，也不符合充分披露原则的要求。
（二）全部费用化处理不利于鼓励企业进行研究与开发活动
从我国现实经济环境来看，国有企业在国民经济中占主导地位。对国有企业管理者的评价以实现利税的多少为标准，体现在会计处理上往往是多计收入，少计费用，追求账面高额利润。因此，国有企业的管理者有可能降低研究与开发支出以增加利润，这种短期行为会影响企业的发展后劲。另一方面，随着我国证券市场的日益规范，大量经营不善的上市公司面临着被摘牌的危险。为了避免摘牌，这些上市公司本可采取提高企业的技术水平和产品创新能力等措施来改善其经营状况并使其扭亏为盈，但由此带来的大量研究与开发费用又将给上市公司背上更为沉重的费用包袱。这最终使得上市公司不得不放弃研究与开发的办法而改用其他措施，甚至采取一些投机手段来达到避免摘牌的目的。
由于费用化处理存在着明显的缺陷，于是有人提出借鉴国际会计准则第38号来对研究与开发费用进行处理：区分研究费用和开发费用，将能为企业带来经济利益的支出予以资本化，否则作为当期费用处理。从理论上讲，这样处理较为合理，但要明确区分研究费用和开发费用并非易事，且在实际操作中具有较大的主观性。
为了避免全部费用化处理的缺陷，并考虑到我国企业的实际情况，笔者认为，对企业的研究与开发费用应先全部予以资本化，并确认为一项无形资产。若研究开发失败，则再转作递延资产（或长期待摊费用），并在一定年限内摊销。