关键词：养老金会计，信息披露，国际经验借鉴
一、国际养老金会计发展现状
（一）雇员福利成本立即确认
在IAS19条件下，企业具有利得和损失确认时间的选择权，可以选择在利得和损失发生时加以确认，也可以选择推迟确认；而修改取消了企业的选择权，规定企业应当在利得与损失发生时，立即予以确认，并在收益表中确认收益负债的净额变化。
（二）收益资产或负债净额的列报
在IAS19条件下，受益计划成本可以根据企业的会计政策划分在不同的分类之中，例如，利息费用可能被列入其他费用之中，这使得不同企业之间的标准不一，给企业利润比较带来了困难。新准则提出了企业对设定收益负债和计划资产净额的列报方式，即企业应当将收益负债和计划资产从公允价值发生的改变拆分成为服务成本、利息成本和重计量三个部分进行列报。将服务成本计入损益，将利息收入列入财务费用，将重计量[1]部分列入其他综合收益。同时规定计入其他综合收益的金额应立即转入留存收益，不得在其他综合收益的储备中累积。
（三）相关披露
在IAS19条件下，信息披露存在许多问题：其一，财务报告中涉及受益计划的大量重要信息被模糊，给理解和利用带来了困难 ；其二，由于财务报告的专业性和相关批注不完善，财务报告的使用者很难对于受益计划有一个明确的认识和把握；其三，未能对受益计划或可能带来的风险进行足够的警示与提醒。在修订之中针对相关信息的披露进行了改进，以使财务报告使用者对受益计划基于充分理解的基础上做决定，具体包括：受益计划的特征，财务报表中的金额，可能产生的风险等。
二、我国养老金会计改革难点
（一）以提存计划缴纳方式主体
基本养老金分为社会统筹基金与个人账户资金两部分，按照制度设计，社会统筹基金由政府直接向企业征收，应有其配套的受益计划；而个人账户资金则由职工个人向社会保障机关提存，以提存计划为主。但是，我国目前的养老保险制度并未将二者分离，在职职工应当提存的部分往往由企业直接从工资中扣除，与企业应当缴纳的社会统筹部分合并代缴，造成了提存上的混乱；而社会保障部门在养老保险的实际发放操作中也未做到将二者分开，当社会统筹资金支付不足时，往往需要挪用职工个人账户资金，二者实际上处于互为补充的状态，因此，社会统筹资金与个人账户资金都采用提存计划。在这样的提存计划安排之下，存在许多实际问题。
1.会计处理方式单一。在提存计划下，我国养老金会计只能反映养老金成本与负债关系[2]，养老金成本的计算也相对单一，仅按照职工提存本金收取一定比例的服务费用，而职工提存资金的利息等因素并没有被纳入计算，使得养老金成本的经济实质并未得到完全反映。
2.没有选择适当的折现率。在实行提存计划的背景下，没有把提存的资金按照一定的折现率折现成现值，导致职工个人账户资金的时间价值被忽略。这样的处理，将养老金负债与养老金成本拆开而论，其关联性降低，也使得养老金负债的计量变得不可靠、不合理。
3.养老金相关投资风险未纳入记录。养老保险实质上是职工为保障退休后的生活质量而做的投资，其个人账户资金的实际价值并不是一成不变的，还受到利率升降、通货膨胀等因素影响。而这些社会因素导致的账户资金价值变动很难用简单数字表达出来，因此这些风险因素往往缺少账面记载，其带来的风险也相应转化到职工个人身上，进而可能会导致职工退休生活质量因账户资金实际价值的缩水而降低。
（二）信息披露不充分
养老金会计信息是指养老金利益相关者了解养老金变动、安全、完整的重要途径，在职工与社会保障部门的力量博弈之中，职工处于弱势地位，在退休之前很难接触到自己养老保险的确切信息，为解决这种信息不对称的问题，必须要做到信息的充分披露，以使职工基于充分了解的基础上，最大程度规避风险。但是，我国现行的养老金制度条件下，信息披露并不全面，职工很难接触到自己的养老金信息。首先，没有披露养老金投资的收益与损失，由此带来了潜在的资金风险，相关各方无法查得养老资金的流动、保值增值等问题，使得利益相关者的知情期被无限延长，直至办理退休手续之时，才对自己能够受领的养老金有一个确切的了解，也才能够针对养老金费用与个人已缴存金额之间的差额完成预付或者应付手续。在这种制度之下，养老金利益相关者存在养老金预期与实际养老金的差额，也无法给职工提供规避风险的时间与替代方案。其次，养老金成本计算不明确，养老金成本在企业财务报表中没有单独列示，而是笼统包含在“管理费用”等其他项目之中。最后，已披露的养老金会计报表中的批注过于简单，在大多数企业财务报表之中，有关养老金会计的部分仅对数额相关的信息作出了披露。而根据《企业会计准则第9号——职工薪酬》来看，目前养老金会计报表对于养老金成本、养老金负债、养老金计划以及养老金相关政策等，缺乏应有的披露，导致养老金会计信息披露不充分。
（三）相关法律规制不完善
随着我国社会老龄化问题的日益突出，我国针对社会保障的相关立法进程也正在加快。自1993年起，我国劳动部开始针对社会保险的会计准则进行规范和统一。在劳动部和社会保障部等部委的参与下，我国初步建立起有关社会保险的会计准则，并对企业的信息披露义务作出了相关规定。
期刊文章分类查询,尽在期刊图书馆直到2006年《企业会计准则第9号——职工薪酬》的颁布，企业仍旧只需要为职工在职期间计算养老金。
由此可见，我国养老金会计相关规制经过了长期发展但收效甚微，养老金会计相关制度大多作为“五险一金”之一接受法律规制，缺乏针对性调整，而且该法律规制散见与法律法规之中，缺乏系统的养老金会计制度实施准则，未能形成规制体系。而且，各项法律规范颁布主体与实施主体千差万别、各项法律规范之间缺乏协调性，造成了我国企业对于落实养老金会计政策的参差不齐，致使养老金会计乱象频生。
三、国际养老金会计准则发展对我国的启示
国际养老金会计准则的此次修订，指明了国际养老金会计的政策导向，既对利得与损失的精算提出了更高的标准和要求，也对企业养老金会计相关信息的披露提出了更高的要求，不仅要保证利益相关者有据可查，还要保证信息披露规范、完整，以确保相关者明确。国际养老金会计准则通过对养老金成本与负债的分类与精算、对信息披露的相关要求来降低养老金的风险。本研究结合养老金国际最新准则的发展，对我国养老金会计制度改的提出以下建议[3]：
（一）反映预计资产和负债
西方养老金会计面临的最尖锐批评就是财务报表不能精准反映雇主收益安排的经济实质。反映养老金资产和负债的观点强调的是经济实质，这种方法应当得到采用的理由如下：
1.可以反映受益计划的经济实质。这种方法要求资产负债表中不能仅现实养老金负债与养老金计划资产抵消后的净额，而是要反映出二者的具体数额。员工向企业提供劳务，企业向员工提供薪资及养老金，员工在提供劳务之时，企业对员工的养老义务和费用也产生，企业的养老金负债随之增加；然而企业缴纳社会统筹基金并不会影响到企业养老金负债，当且仅当企业向员工支付养老金时才会减少，这就意味着能够在企业资产负债表中能够公允反映企业的养老金资产与负债。
2、符合会计处理的成本效益原则。这种方法要求在具体操作上用正式分录来确认和记录养老金的资产和负债，对于养老金的利得与损失当期确认，减轻了养老金负债确认的压力，符合会计处理的成本效益原则。
（二）在社会统筹资金中设定受益计划
我国应改变现有的养老金会计处理方式，改变单一提存计划带来的养老金管理和支付混乱现象。对于会计工作基础薄弱的小企业，可以允许单一提存计划的存在，以降低企业的精算压力；而对于会计工作基础完善的大企业而言，设定受益计划养老金会计原则则有利于完善企业养老金制度。在完全提存计划条件下，与养老金有关的通胀风险、利率风险等全部由职工个人承担，影响到职工退休后的生活质量，会导致员工在提供劳务时产生对企业的不信任感。而在受益计划条件下，养老资金的投资风险转移至企业，相较于职工个人，对于风险的承担能力更强，也有利于员工创造社会劳动。
（三）完善相关信息披露制度
1、提存计划条件下的会计信息披露。在提存计划下，应当披露以下信息：首先，在人口老龄化的大趋势下，养老保险比例支出日益增大，在企业资产负债信息披露时，应当加上“应付养老保险费”，以反映企业已纳入计算但未支付的养老费用。其次，明确养老金成本的归类，并通过附注形式加以说明，使得信息使用这能够及时了解养老金成本信息。最后，规范养老金财务报表辅助内容，详细披露养老金计划主体、缴费比例和会计政策等。
2、受益计划条件下的会计信息披露。首先，全面反映养老金资产与养老金负债，而不是只反映二者抵消后的净额。其次，在企业会计报表的附注中说明养老金成本在企业成本中所占的比例。最后，在会计报表附注中增加披露以下信息：养老金计划情况、企业也养老金的会计政策、可能影响各期会计报表的重大事项、养老金成本情况等。
（四）加强相关法律制度建设
相对于养老保险制度的日臻完善，我国的养老金会计相关法律规范发展十分缓慢，且全都作为社会保险制度之一，缺乏针对性。我国应该在参考国际养老金会计准则的基础上，并结合我国养老金会计实务，加急立法，出台相关养老金会计准则。
1.会计处理原则。在国际会计习惯中，职工养老金经常被视为延迟发放的报酬，也是职工报酬的重要组成部分。我国的社会保障也可以参照此观念，在对养老金会计准则进行规范时比照劳动报酬相关原则来处理。
2.制定模式。我国养老金会计尚处在初级阶段，且大部分企业缺乏高素养的会计团队支撑，因此需要政府颁布一项具体的会计准则，并辅以相关指南仔细说明，能够有效帮助和指导企业会计人员进相关的会计处理。
3.确认与计量。首先，养老金资产一般被用于金融投资，以使养老金资产随社会变革而增减其公允价值，这些金融资产具有流通性，对于养老金资产的核算也应建立在现行市价的基础之上；然而，养老金负债不同于资金，无法在市场中流通，只能借助企业自身会计系统来进行估算，而且养老金负债的债务期间较长，具有极大的不确定性。因此，对于养老金负债而言，应当采用估价和折现的方式，换算成现值计量。
参考文献
[1]重计量部分包括：精算利得和损失，计划资产的回报，非常规结算产生的利得和损失，对设定收益资产净额确认的限制变更。
[2]养老金成本是指养政府或企业管理所筹集的以供支付职工养老金而支出的费用，包括管理费用等；养老金负债是指职工在为企业提供劳动之时，企业已经纳入应当支付养老金计算但并未支付的费用，此部分费用属于公司债务。
[3]参见陈文霞：《我国养老金会计存在的问题及改进建议》，《福建商业高等专科学校学报》，2015年03期，页51-56.
作者简介：王世泽，男（1996—），华东政法大学国际法学院国际经济法专业，研究方向：国际经济法
论文作者:王世泽
论文发表刊物:《基层建设》2018年第28期
论文发表时间:2018/11/26
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