法国地方经济捐税改革：经验与借鉴，本文主要内容关键词为：捐税论文,法国论文,经验论文,地方论文,经济论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
近年来，法国地方税改革的主要内容之一是用地方经济捐税(La contribution économique territorial,CET)替代职业税(La taxe professionnelle,TP)，职业税作为法国地方政府传统的四大税种之一，是地方财政收入的重要支柱。职业税的税基包涵两部分，分别是企业工资总额和固定资产投资总额。因为对产品要素征税，职业税对企业具有较强的扭曲效应，从开征之日起，职业税就饱受批评，如何减少职业税的扭曲效应并保证地方政府收入稳定，一直是法国地方税改革的一个难点问题。
一、地方经济捐税改革的背景
(一)地方分权
长期以来，法国曾是一个高度集权的国家，地方仅是中央派出机构，地方财政无足轻重。上个世纪80年代以来，法国经历了两次大的地方分权改革，2003年的法国宪法修正案明确规定法国是一个地方分权国家(Bouvier,2010)。法国的地方分权改革主要的目的在于合理确定中央和地方以及地方政府间的支出责任，改变上世纪80年代以前大部分事权集中在中央的局面以提高效率。地方分权改革对地方财政产生了重要的影响，随着事权的大量下放，地方财政支出日趋增加。1984～2008年，法国地方财政支出增加了3.9倍，平均每年增长6％，高于同期法国GDP的增长率，地方财政支出占GDP的比重，1981年为8.2％，2008年增加到11.3％。地方财政支出占财政总支出的比重，1982年为8.2％，2008年增加到21.5％。法国财政部国库司2006年的报告《1980年以来的地方财政》表明，1980～2004年以来地方财政支出的增加至少有45％是由于事权的下放而导致的。
地方政府财政支出的增加需要足够的财力支撑。根据法国预算法的规定，地方预算必须严格地保持平衡，虽然地方政府被允许借债，但其债务的发行和资金的使用都受到严格的限制，地方债务占GDP的比重长期低于10％。所以，如何筹集足够的财政收入，是法国地方税改革面临的一个重要问题。随着地方分权，地方税收入占税收总收入的比重不断增加，但1997～2002年，中央政府为了减少地方直接税税制陈旧带来的不利影响，特别是出于公平的考虑，对地方税实行了大量的税收减免。这导致地方税收入占税收总收入的比重不仅没有增加，反而降低，2003年以后，这一比重才开始逐步增加。目前地方财政支出中的47.6％来自地方税收入，地方税收入占地方经常性收入60％左右。①其中直接税占到了3/4，直接税包括传统的“四税”，即居住税、建筑土地税、非建筑土地税和职业税，这“四税”占地方税收收入2/3以上。由于地方税收入增长乏力，中央对地方的转移支付不断增加，1998～2008年，中央对地方的转移支付从253亿欧元增加到527亿欧元，增加了一倍多，其占地方财政收入的比重也从19％增加到25％。
在地方分权过程中，中央政府被要求赋予地方政府一定的税收自主权。1985年通过的《欧洲自治宪章》明确规定成员国政府必须赋予地方政府一定的财政自治权。2003年法国宪法修订案第72－2条规定，每一级地方政府的税收收入和其他自有收入在其财政收入中应占有决定性比重。②2004年的组织法又规定，所谓地方自有收入是指地方政府可以决定税率和税基(或部分税基)的所有类型的收入(包括非税收入)。近年来，法国的地方政府的财政自给率都维持在50％以上。③地方财政自治原则要求地方政府拥有稳定的，且能自主决定税率和税基的税收来履行其事权。
(二)地方税制落后
长期以来，法国的地方税饱受批评，主要表现在以下几方面：
1.地方税专一化程度比较低。大量的研究表明，税基式税收分享会导致纵向的税收竞争(Flowers,1988; Gilbert & Guengant,2002; Goodspeed & Leprince,2004; Leprince,etc.,2004)，各级政府为了最大化自己的税收收益，会争相提高税率。对于对税率比较敏感的税种(如职业税)，提高税率会最终降低该税种的总体收益，但成本却在不同层级政府间分摊。④如果所有的地方政府都提高税率，则税负会偏离最优规模，从而增加纳税人负担。长期以来，法国大部分地方税，特别是传统“四税”在不同层级地方政府间分享，分享模式为不同层级政府针对同一税基确定不同税率。相对纳税人来讲，这比较复杂，不同层级地方政府缺乏责任意识，外部效应较为明显。地方税的专一化⑤有利于避免税收收入的纵向竞争。而2007年，法国地方税的专一化比率仅为15.2％。
2.地方税制复杂。法国总共有56个地方税税种，其中既有直接税也有间接税，除了居住税、建筑土地税、非建筑土地税和职业税以外，其他税种所带来的收入都比较少，大部分税种是地方分权过程中，中央转移给地方的小税种，对于这些税种，地方往往没有税率和税基自主权，因此，除了增加地方税的复杂性外，并没有给地方政府带来多少财政收入。此外，对于居住税、土地税等税种，其计税依据主要来自于房地产的评估值，而评估值的确定非常复杂，要确定某一房地产的评估值，至少要13个步骤。此外，由于地方税公平性较差，有些税特别是职业税的扭曲效应较强，议会先后出台了大量的地方税减免措施，这进一步增加了地方税的复杂性。
3.税基老化。法国地方直接税的税基是年地籍租金收益评估值，⑥这一评估值长期没有进行重新评估，比如，非建筑土地的评估值最后一次全面评估在1961年，建筑土地的全面评估在1970年，虽然1974年的法案规定地方直接税税基应每6年评估一次，但也只是在1980年部分地进行了重估。1980年以后，预算法案对地籍租金收益规定了一个固定的增值比率，⑦据此计算房地产的评估值。以评估值作为计税依据导致法国的财产税不能很好地反映房地产的市值和纳税人的纳税能力，限制了法国地方税的收入能力。同时，长期不对地籍租金收益进行重新评估也不利于税收公平，因为1970年以后新建的建筑和交易的房地产承受了更重的税负。
(三)职业税扭曲效应较强
职业税作为法国地方传统“四税”之一，在地方税收收入中占有重要的地位，改革前，其收入占到了地方税收收入的27％。职业税自1975年取代营业税被创立以来，就一直饱受批评，因为其税基是企业的两大生产要素——劳动力和资本。职业税对企业生产经营行为具有较强的扭曲效应，降低了企业的竞争力。同时对产业结构也具有负面影响，职业税有利于金融业、不动产业和服务业的发展，而不利于工业的发展。因此，职业税被认为是一个典型的“恶税”。
正因为如此，过去三十多年来，法国地方税改革的一个主要内容是职业税改革。职业税自创立以来，法国议会先后通过了68部法律对其进行修正。1999年，考虑到以工资总额作为税基对就业的不利影响，议会废除了职业税税基中的工资部分。2010年，法国正式废除了职业税，用地方经济捐税取而代之。可以说，职业税是法国地方经济捐税改革的直接动因。
二、法国地方经济捐税改革的主要内容
作为替代职业税而新开征的一个税种，法国地方经济捐税实际上包含两个部分，一个是企业不动产捐税(La cotisation foncière des entreprises,CFE)，一个是企业增加值捐税(La cotisation stir la valeur ajoutée des entreprises,CVAE)。虽然地方经济捐税继续采用了职业税部分税基，⑧但由于将企业的“生产性”投资部分(即设备和动产)排除在外，所以地方经济捐税改革对企业的减负效应比较明显，这一改革的推出也有助于降低地方税对经济的扭曲效应。
(一)企业不动产捐税
1.征税范围。所有在法国从事生产经营行为的单位和个人，其拥有的不动产均属于企业不动产捐税的征税范围。但下列行业及组织的不动产除外，即手工业(既包括个人也包括个体工商企业)、农业(包括个人和企业)、非商业行为以及出版经营书籍期刊、矿产品转让等行业的不动产，以及公共组织、互助组织、工会组织拥有的不动产。
2.计税依据。企业不动产捐税的税基为企业不动产(包括土地、厂房、固定资产等)的地籍租金收益。计税依据的计算方法与建筑土地税和非建筑土地税类似，即年地籍租金收益的评估值减除一定的比例，如工业企业的减除比例为30％，机场的减除比例为1/3，环保节能设备为1/2。
(二)企业增加值捐税
1.征税范围。所有在法国从事生产经营的单位和个人，营业额超过一定限额时，其取得的企业增加值均要缴纳企业增加值捐税。根据法国《税法典》第1586条的规定，这一限额为152000欧元，但考虑各种税收减免后，实际征收时，这一限额提高到500000欧元。
2.计税依据。企业增加值捐税的计税依据为企业增值额。企业增值额等于企业的年度营业额减除年度成本。企业的营业额包括产品劳务销售收入、特许权等无形资产使用权收入、不动产和无形资产转让收入、其他营业收入和营业外收入⑨，企业成本包括原材料等成本支出、外购服务支出、营业税等税费支出、管理费用、呆坏账和折旧。
同时，税法还规定计税依据的上限。对于营业额不超过760万欧元的企业，增值额上限为营业额的80％；对营业额超过760万欧元的企业，增值额上限为营业额的85％。
3.税率。理论上，企业增加值捐税的税率为1.5％。但因为年不含税营业额不超过5000万欧元的企业都可以享受不同程度的减免，所以其实际税率要低于1.5％(表1)。
由此可见，企业增加值捐税实行的是累进税率，企业营业额越大，其税率相对较高。
三、对法国地方经济捐税改革的评价
(一)地方经济捐税改革有助于降低地方税对企业的负面影响
虽然地方经济捐税中的企业土地税部分继承了职业税的税基，但总体来讲，地方经济捐税改变了职业税对企业生产要素征税的状况，地方经济捐税的主要征税对象为企业增值额，虽然企业增值额的确定较为复杂，且将其作为税基具有一定的流动性，但增值税的中性特点还是降低了地方税对企业的负面影响，同时，地方经济捐税也有助于促进产业的协调发展，矫正职业税对产业结构的负面影响。
地方经济捐税改革还降低了企业税负，固定资产投资越多的企业，其减负效应越明显，来自法国财政部的数据显示，地方经济捐税改革基本上惠及所有行业的企业(表2)。其中受益最明显的行业是建筑业、农林渔业和私人服务业以及工业。
(二)地方经济捐税改革有利于提高地方税专一化程度
地方税专一化一直是法国地方税改革中争论的一个焦点，引起了大量的关注。近年来，随着地方分权和地方税的多次调整，地方税的专一化程度有所提高，如：从1999年开始，大区不再享有财产转让税，从2001年开始，大区不再分享居住税，从2005年开始，驾照税收入全部归属于大区。
职业税的废除和地方经济捐税的开征无疑会改变地方政府间的税收收入分配，从2011年1月1日开始执行的新分配方案显示，地方经济捐税改革提高了地方税专一化比率。通过对比改革前和改革后的税种分配可以看出，地方政府间的共享税数量有一定的减少，其中居住税收入全部归市镇，保险合同税收入全部归属于省，而大区则独自拥有驾照税，由此可见，每一级政府都有自己独立的税种。地方经济捐税中地方增值税虽然在三级地方政府间实行分成式分享，但企业土地税全部归属于市镇，相对于职业税由三级政府分享来讲，专一化程度有所提高。根据法国2010预算草案的数据计算，地方税专一化程度将从先前的15.2％提高到46％。
(三)地方经济捐税改革没能从根本上解决地方税制老化问题
地方经济捐税相对于职业税来讲，虽然增加了企业增值额作为计税依据，但仍部分保留了职业税中以企业土地和建筑物的地籍租金收益作为税基。因而并没有从根本上解决地方税制老化问题。
要解决税基老化问题，关键是要采用房地产市场价值作为计税依据，如不然，则必须定期对房地产价值或租金进行评估。欧洲有些国家做得较好，如葡萄牙和荷兰每年评估一次，英国每5年、瑞典每6年评估一次。当然，定期评估面临技术和法律上的难题。在法国，地籍租金收益的评估由税务部门进行，但法律规定评估部门无权参观纳税人房产进行评估，税务部门只能采用向纳税人寄发问卷和观察房地产外部状态的方式对地籍租金进行评估，这一方法导致评估值与房地产市值有较大偏离，并导致较多的纳税争议，同时评估成本也相对较高，评估过程缓慢。
四、法国地方经济捐税改革对我国地方税改革的启示
(一)建立稳固的地方财源
地方税是地方财政收入的重要来源，好的地方税应能较好地实现横向和纵向均衡，税基具有非流动性，税收收入具有可预测性，与经济增长同步，能产生相当规模的财政收入，征税过程透明度高，且便于征管。世界上大多数国家的经验表明，财产税一般是地方的主体税种，它为地方政府带来大量的、稳定的税收收入，符合一个好的地方税的大部分特点。法国地方税改革过程中的一个基本原则是确保地方政府拥有稳定的、可自我调节的税收收入，这一原则以地方财政自治的形式在法国宪法中得以体现。法国虽然建立了以房地产税为主体的地方税制，且地方政府拥有一定的税率调整权，但由于其房地产税的设置本身比较复杂，且存在税基老化的问题，这也影响了地方财政收入的筹措。1994年分税制改革后，我国中央和地方之间收入的重新分配导致了地方政府普遍陷入财政困难，税制改革(如增值税扩围)也对地方财力产生了负面影响。如何为地方政府筹集到满足其事权需要的税收收入一直是我国地方税改革中的难点问题，我国应该及早推出房地产税，建立以房地产税为主体的地方税体系，为地方政府建立稳固的财源。但在房地产税制改革中，要汲取法国的经验，建立以市场价值为体系的房地产税制。
法国地方经济捐税改革的另一个重要内容是建立了地方增值税，地方增值税虽然也以企业增值额为征税对象，但税制要素设计和征税方法与增值税有较大的区别。从中短期来看，地方增值税具有一定的有效性，它较好地解决了维持地方收入稳定和缩小地方税扭曲效应目标之间的矛盾，但从长期来看，其有效性值得商榷。地方政府可以对流动性税基征税。因为虽然是流动性税基，但纳税人也享受地方公共服务。然而，将增值税这样的间接税赋予地方政府则要非常谨慎，因为增值税以原产地为基础的课税方法会对要素流动产生扭曲，也会产生横向不均衡。我国现行的增值税分享也导致了同样的问题，因而在今后的地方税改革中要充分考虑这一因素。
(二)提高地方税专一化程度
我国1994年的分税制改革初步建立了中央和省之间的分税制体制，但对省以下的收入分享并没有明确的规定，大多数省份仍然延续了以往的财政承包制，并没有在省以下实行真正的分税，各个税种在省以下政府间进行分成式分享。税收在不同层级政府间分享会导致纵向和横向的税收竞争。税收专一化，即将某个特定税基的课征指派给特定的某一层面的政府，并赋予其一定的税率和税基调整权，有助于缓解纵向的税收竞争。虽然这也会产生一定的纵向不均衡——很难找到税基与某一层级政府事权完全匹配的税种。但过多的税收分享同样也不能解决这个问题。为了解决这个问题，政府通常会求助于政府间转移支付，以平衡收入能力或支出需求的差距。
法国地方税改革一直致力于提高地方税的专一化程度，我国的地方税改革也应该将其纳入改革的总体目标中。这需要地方层级改革和财政体制改革的配合，如果地方层级过多，不同层级政府间事权划分不清晰，地方税的专一化将面临较大的困难，(11)我国应该以“省管县”和“乡财县管”等财政体制改革为契机，建立以省和县为主的两级地方政府，重新划分省和县的支出责任，并在此基础上对省和县进行税种配置。一个可行的方案是将即将推出的房地产税作为主体税种配置给县一级政府，(12)将税基具有一定流动性的税种配置给省一级政府。
注释：
①法国地方预算采用复式预算，分经常性预算和资本性预算，经常性收入属于经常性预算，包括税收收入，非税收入和中央政府一般性转移支付，不包括债务收入和中央政府资本性转移支付。
②对决定性比重定义在法国存在较大的争议，部分学者和政府官员认为所谓决定性比重就是绝对比重，法国参议院的解释为所谓决定性比重是指地方财政自给率应保持上升的态势，2004年的组织法采用了参议院的解释，规定各级地方政府的财政自给率不得低于2003年水平。
③财政自治率＝享有自主权的收入/全部财政收入，2003年，法国市镇的财政自治率为60.8％，省为58.6％，大区为41.7％，2008年，市镇的财政自治率上升到62.5％，省上升到66.4％，大区上升到54.2％。
④这跟典型的“公地悲剧”类似。
⑤税收的专一化是指为某一特定层级的政府分配一个独立的税种，该税种的所有收入归该级政府所有，税收的专一化程度通常用税收专一化比率来衡量，税收的专一化比率＝仅归属于某一层级政府税种的收入/该层级政府所有税收收入。
⑥年地籍租金收益的评估办法参见魏涛(2008)，居住税、建筑土地税、非建筑土地税和家庭垃圾处理税的全部税基以及职业税的部分税基为地籍租金收益。
⑦2009年，非建筑土地的增值比率为1.5％，建筑土地的增值比率为2.5％。
⑧企业不动产捐税的税基实际上就是职业税税基中的企业不动产部分。
⑨法国实行全范围增值税，作为计算销项税额依据的营业额包括企业取得的各项收入。
⑩实际税率的计算公式为：(本级名义税率－上一级名义税率)×(不含税营业额－级距下限)/(级距上限－级距下限)＋上一级名义税率。
(11)法国作为地方层级最多的国家之一，也面临同样的问题，事实上，很难为大区、省、市镇指派合适的特定税基。同样，合理、清晰地划分政府间事权也是税收专一化的前提，不了解某一层级政府的资金需求，则无法为其配备合适的税种。法国正在酝酿的改革是废除省一级政府，并在此基础上重新划分政府间事权，这有助于减少地方税专一化的障碍。
(12)县作为基层政府提供了大部分基本公共服务，从受益原则的角度出发，将房地产税配置给基本公共服务的主要提供者是合理的，大多数国家的经验也证明了这一点。
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